Avaliação de Importação entre Empresas Relacionadas. O atraso causado pelo suposto “retorno aos princípios” da valoração aduaneira das importações. Comentário sobre a decisão “HELM ARGENTINA SRL v. DGA s/ RECURSO DIRETO POR AGÊNCIA EXTERNA” (Processo CAF 022902/2023)

1. Introdução 

Em 19 de outubro de 2023, foi proferida sentença no caso “HELM ARGENTINA SRL (TF 35233-A) v. DGA s/ RECURSO DIRETO POR ORGANIZAÇÃO EXTERNA”, Processo nº. CAF 022902/2023. 

Em meio aos louvores e comemorações de algumas vozes especializadas em matéria aduaneira, não posso deixar de levantar a minha voz em protesto em relação à decisão do Tribunal de Apelação. 

De fato, a decisão parece ser um “retorno aos princípios” da valoração aduaneira de importação, pois parece aplicar o Acordo sobre Imposto sobre Valor Agregado (GATT), de acordo com sua letra e interpretação correta. 

Nos parágrafos seguintes explicarei algumas das razões pelas quais, contrariamente à maior parte da doutrina especializada, entendo que o que está resolvido só atrasa.   

2. Detalhes do caso

O caso discute a valoração de mercadorias importadas entre empresas vinculadas, ou seja, entre empresas que “não negam ser vinculadas nos termos do art. 15 do Acordo GATT.” 

Basicamente, eles sustentam que existe uma ligação, mas que essa ligação não influencia o preço de importação das mercadorias. 

Neste contexto, o primeiro ponto a esclarecer é que os fundamentos que levaram a alfândega a ajustar o valor aduaneiro declarado das importações em causa estavam contidos no estudo de valor realizado pela Divisão de Empresas Associadas (extremo que não foi questionado , portanto pode ser tomado como um antecedente comparável). E nesse contexto especial, o importador teve duas oportunidades de demonstrar — com experiência comparável — o verdadeiro valor de suas operações. Ele não fez isso. 

Assim, atribuindo à Alfândega o ônus da prova do valor, a Câmara IV do CAF revoga a sentença do Tribunal Fiscal.

3. Quem deve comprovar o valor de importação nos casos de empresas coligadas?

O valor de importação, em geral, deve ser certificado pela Alfândega. 

Não há dúvidas sobre isso. Mas: a generalidade se aplica ao caso? … vamos ver: 

A frase diz: “(…) sobre esta última condição de aceitabilidade, o Artigo 1.2 do Acordo declara expressamente que: (a) “ao determinar se o valor da transação é aceitável para os fins do parágrafo 1, o fato de haver uma relação entre o comprador e o vendedor, na acepção do artigo 15, não constitui, por si só, razão suficiente para considerar o valor da transação inaceitável. Nesse caso, serão examinadas as circunstâncias da venda e será aceite o valor da transação, desde que a conexão não tenha influenciado o preço (…)”. (página 13 do final da frase); Isto implica reconhecer que o Acordo, pelo menos até este ponto, não impôs qualquer ónus de prova de valor às Alfândegas, mas apenas estabeleceu que as Alfândegas aceitarão apenas o valor (ou sob a condição de que) a ligação não influencie o preço. , tendo em conta, para estes efeitos, as “circunstâncias da venda” (o que inclui, naturalmente, a consideração do vínculo que se comprova, por qualquer meio, que se comprove). 

Contudo, o próprio Acordo de Valor do GATT (fundamentação contida no próprio acórdão) prevê a excepção específica para “casos de ligação” (comprovada, ou expressamente reconhecida, como neste caso) quando indica “(…) “na venda entre pessoas vinculadas, o valor da transação será aceito e a mercadoria será valorizada de acordo com o disposto no parágrafo 1º quando o importador demonstrar que o referido valor é muito próximo de um dos preços ou valores ​​que se encontram abaixo listadas, em vigor ao mesmo tempo ou aproximadamente: (…)” (página 13, verso da frase).

Ou seja, é o próprio Acordo (reproduzido na frase comentada) que esclarece que, Se houver um link, o valor declarado será aceito. “quando o importador demonstrar que o referido valor é muito próximo de qualquer dos preços ou valores abaixo indicados, vigentes ao mesmo tempo ou em momento aproximado (…)”; e isto leva à necessidade de reconhecer que, neste caso, caso em que o vínculo foi expressamente admitido, a Alfândega não teve o ónus de provar o valor da importação, mas que esse ónus (probatório) foi transferido - por disposição expressa do o Acordo - ao importador. 

Este raciocínio deduz-se de uma leitura atenta do acórdão; não há necessidade de se olhar para nenhum outro instrumento além do próprio acórdão em análise, situação que, na opinião do autor, o torna um acórdão contraditório (diz o que diz). então desce). 

4. Qual seria uma interpretação correta do Acordo? 

O Acordo GATT (valoração) é inserido em um contexto mais amplo, o contexto de direitos e garantias constitucionais e/ou convencionais. 

E o direito de defesa também se projeta no Estado e nas funções que o Estado desempenha. 

Assim, para evitar que a lei (dura) afete direitos de origem constitucional (superior), ela não pode ser interpretada como vem sendo interpretada, sendo necessário flexibilizar o ônus da prova do valor de importação em casos especiais, nos quais O importador está em melhor posição para provar.  

A ferramenta que tanto a Alfândega quanto o Juiz têm para atingir isso, para igualar e igualar armas, é simplesmente usar os “ônus dinâmicos da prova”. 

Sim, no processo perante a Alfândega e o Tribunal Fiscal ficou demonstrado (não tendo sido ignorados os relatórios que demonstram a existência de preços comparáveis) que a mercadoria foi importada com valor diferente... e foi dada ao importador a oportunidade de justificar o valor, e este não, a configuração está correta. 

O sistema de diálogo de fontes (art. 3.º do CCyC), aplicável aos Juízes da Câmara de Recurso em Contencioso Administrativo, põe em causa a “simples subsunção na norma” e permite projectar muitos princípios convencionais e constitucionais no sentido procedimento administrativo. costumes, contribuindo sobremaneira para que o procedimento administrativo busque verdadeiramente a verdade material.

O sistema é circular e coerente, as disposições se complementam e não entram em conflito entre si. Por isso, a aplicação do Acordo (GATT) que viole o direito de defesa do Tesouro e/ou o impeça de exercer suas funções, pedindo-lhe que prove “o que não está em condições de provar” e, por outro lado, ao contrário, o importador “está em melhor posição” para provar”, implica, muito simplesmente, endossar uma visão tendenciosa do direito em geral, que vai na contramão do caminho que o direito segue hoje, como expliquei em termos gerais. 

De facto, a lei há muito que começou a aplicar o “ónus dinâmico da prova”, salientando que não só é coerente aplicar o princípio geral – de que quem alega um facto deve prová-lo -; mas também deve parar e abraçar a ideia de que a parte que não tem uma certa prova não pode ser obrigada a fornecê-la... sob o pretexto de dar razão a quem a tem (ou deveria tê-la) e evita fornecê-la porque essa postura beneficia você. 

5. Problema processual da sentença 

Além disso, o acórdão da Quarta Câmara da CAF, na opinião dos abaixo assinados, padece de outro vício inevitável.

É essa a sentença da Excma. A Câmara não é a primeira a se pronunciar sobre o assunto, mas sim pela “via recursal”, com tudo o que isso implica. 

O Hon. O STJN reconheceu o poder dos Juízes Administrativos de “dizer” a lei, embora, claro, sempre salvaguardando a possibilidade de recurso da decisão da administração perante o Tribunal (doutrina do “controlo judicial suficiente”). 

Ninguém duvida que a referida doutrina se consolidou no direito argentino no âmbito dos casos intitulados “Fernández Arias” (CSJN, 1960, “Fernández Arias, Elena e outros”, Acórdãos: 247:646) e “Ángel Estrada” (CSJN, 2005). , 328, “Ángel Estrada y Cía. SA”, Acórdãos: 651:1) e que, na sua evolução, em suma, sempre partiu da premissa de que (1) a atividade administrativa é uma atividade jurídica válida (art. 2.º do Código Civil). CN) e (18º) que a atividade jurídica é suscetível de “controlo judicial” (art. 75.º, 22 inc. 116, XNUMX.º do CN).

O procedimento aduaneiro, que até o momento não foi declarado inconstitucional, insere-se perfeitamente neste quadro teórico e jurisprudencial. 

O Código Aduaneiro Argentino aprovado pela lei 22.415 (BO 23/03/1981) regulamenta o procedimento de impugnação (regulamentada) em seus arts. 1053 a 1067; procedimento que, além disso, se integra com as disposições gerais aplicáveis ​​aos procedimentos aduaneiros em geral (artigos 1001 a 1052 do mesmo Código) e também com as disposições de aplicação supletiva, por força do artigo 1017 (no caso de impugnações, aplicam-se de forma supletiva - em grande medida - a Lei 19.549 e seu Decreto Regulamentar 1759/1972). 

Desta forma, o encargo adicional formulado pela Alfândega - com base na diferença do valor de importação (art. 9º, § 2º) inc. d) do Decreto 618/1977) - podem ser impugnados (ou pagos e repetidos) e no âmbito do respectivo procedimento (no caso o procedimento de impugnação) devem ser produzidas todas as provas que levarão a uma resolução administrativa aduaneira (avaliadas no âmbito deste procedimento administrativo de contestação da avaliação da importação, aplicando-se o acordo de valor do GATT).  

Neste procedimento, o contribuinte tem a possibilidade de oferecer todas as provas que pretende utilizar e, posteriormente, a decisão administrativa da Alfândega (que neste caso confirma a cobrança aduaneira) pode ser “revista” perante o Tribunal Tributário Nacional ( por exemplo, a “via de recurso” do art. 1132, Seção 2 do CA). 

Desta forma, no procedimento perante o Tribunal Fiscal, volta a ser revisar a legalidade da resolução administrativa aduaneira que determinou o valor de importação para fins de aplicação de tributos, tendo em vista, especialmente, que o art. 1145 do CA estabelece que “(…) Salvo nos casos de sanções e sem prejuízo das faculdades estabelecidas nos artigos 1.143 e 1.156, não poderá ser oferecida prova que não tenha sido oferecida no procedimento correspondente perante a alfândega, com exceção da prova sobre fatos novos. . ou que seja necessário para refutar o resultado de medidas para melhor atender às necessidades do órgão administrativo. (Parágrafo substituído pelo art. 19 inc. 5º) da Lei nº 25.239 BO 31/12/1999. Validade: a partir de 1º de janeiro de 2000.) (…)”. E tudo isto significa que, pelo menos em termos de impugnações e repetições (pois o art. 1145 do CA deixa de fora os pressupostos de sanções, ou seja, de infrações), há um limite quanto à atividade probatória (não é poderá oferecer mais provas do que as oferecidas no procedimento correspondente perante o serviço aduaneiro). Este limite é intransponível para o Administrador e só pode ser superado pelo Honorável. Tribunal Fiscal da Nação, como tribunal administrativo que cheque atividade jurisdicional aduaneira, desde que o sistema resguarde as amplas competências do Tribunal Tributário expressamente estabelecidas (em matéria aduaneira) nos artigos 1143 e 1156 do CA. 

Desta forma, concilia-se o princípio do direito administrativo que impõe a busca da “verdade material” (em estreita união com o princípio da instrução ex officio do procedimento administrativo, nos termos do art. 1º, incs. a) e f. .2) da Lei 19.549 e seu Decreto Regulamentar 1759/1972, aplicável a todas as ações perante um tribunal administrativo, independentemente da aplicação supletiva prevista no art. 1174 do CA para o caso do procedimento perante o Tribunal Fiscal). 

Após esta desagregação tão necessária, entendo ser melhor chegar a uma conclusão: o que se refere à “prova” da valoração aduaneira em matéria tributária (impugnações e repetições, em oposição às infrações) deve ser fidedignamente credenciado no processo perante o Direção Geral. O Tribunal Aduaneiro e o Tribunal Fiscal exercerão o controle (revisão) das conclusões, entendendo que por meio de recurso (não de novo julgamento) será amplo, pois tem o poder de buscar a verdade material independentemente do que for alegado. pelas partes. (art. 1143 do CA). 

Insiste-se que o contribuinte não pode oferecer provas diferentes daquelas oferecidas no procedimento perante a Alfândega (que bem pode ser qualificado como um procedimento administrativo primário), e somente o Tribunal Tributário Nacional (ex officio) pode incorporá-las (ex officio). novas evidências. 

Não ignoro que há provas abundantes no processo perante o Tribunal Tributário Nacional, mas não é menos verdade que as provas deveriam ter sido (em termos gerais) oferecidas no processo de admiração perante a Alfândega, circunstância que é reforçada pela disposições do art. . 1034 do CA (que exige especificamente representação legal no procedimento perante a alfândega quando questões legais são levantadas ou discutidas, o que garante um amplo direito de defesa, que inclui aconselhamento profissional não apenas sobre a questão subjacente discutida, mas também sobre as formas de execução da reivindicação processual). 

Diante do exposto, o que o Tribunal Tributário Nacional decidir nos casos analisados ​​(refiro-me às impugnações e repetições) é passível de recurso nos termos dos arts. 1171, 1172, 1173, 1180 e 1182 do CA. 

Mais uma vez, vale ressaltar que não se trata de “um processo novo”, mas sim de uma revisão do que já foi resolvido, desta vez, pelo Tribunal Tributário Nacional (insisto, lembremos que a Câmara do Contencioso Administrativo é atingida pela “via de apelação”, não uma nova reivindicação, um novo processo).     

E a arte. 1180 do CA estabelece que a Excma. A Câmara pode (1) se houver violação manifesta das formas legais no processo perante o Tribunal Tributário, declarar a nulidade dos atos ou resoluções e devolvê-los a esse Tribunal com advertência, salvo se, tendo em conta a natureza do ato, o caso, julga mais conveniente abri-lo para testes nessa fase; ou (2) resolver o mérito da questão, considerando válidas as conclusões do Tribunal Fiscal sobre os factos provados. E poderá também desviar-se delas e ordenar a produção de provas quando, a seu ver, as provas constantes dos autos autorizarem a presunção de que o acórdão cometeu erro de apreciação dos factos.

Isto implica que o recurso à Câmara prevê uma “revisão limitada” do acórdão do Tribunal Tributário Nacional e que, havendo manifesta violação das formas legais no procedimento perante o Tribunal Tributário, este deverá declarar a nulidade dos atos ou resoluções e devolvê-los ao referido Tribunal para novo julgamento ou , que poderá afastar-se dos fatos provados (excepcionalmente) e determinar a produção de prova quando, a seu ver, os autos autorizarem a presunção de que houve erro de apreciação dos fatos pelo julgador. 

No entanto, a arte. 1180 do CA em nenhum dos seus dois parágrafos permite a Excma. A Câmara divergiu do que o Tribunal Tributário Nacional considerou provado, adotando posição diversa. 

A Câmara deve considerar provado o que o Tribunal Fiscal considerou provado (no caso a maioria dos votos) e, se entender que há violação manifesta das formas legais, ou presumir que a sentença cometeu erro na apreciação do mérito, factos, declarar a nulidade dos actos ou resoluções e devolvê-los ao referido Tribunal (no primeiro caso) ou ordenar a produção de outras provas... mas o que não pode fazer é rever questões de "facto e prova" revistas por "dois "instâncias administrativas anteriores (procedimento perante a Alfândega e perante o Tribunal Fiscal). 

A jurisprudência tem dito “(…) o sistema de garantias constitucionais do processo visa proteger os direitos e não lesá-los: daí o essencial é que a justiça se apoie na certeza e na segurança, o que se obtém com a justiça conforme o direito, que subordina o juiz na concreto, respeitando as limitações formais sem fazer prevalecer a forma sobre a substância, mas sem esquecer que as essências também se realizam nas formas (Resoluções: 315:106 e 329:5903)” (Becerra, Juan José v. Calvi, Juan María e outros s/cumprimento de contrato, sentença de 07/07/2015, Acórdãos: 338:552).

Fica, portanto, claro que o Hon. O Tribunal de Justiça desviou-se do procedimento legal estabelecido pelo Código Aduaneiro, afetando assim o devido processo legal (aduaneiro), circunstância que invalida a sentença proferida como ato jurisdicional, além de se configurar também como sentença arbitrária. 

Se não forem respeitadas as regras que regulam a acção da justiça, estaremos perante uma monarquia de juízes, circunstância que nos obriga, como República, a exigir que as disposições sejam respeitadas não só na substância, mas também na forma. (processual). 

Não foi em vão que a jurisprudência do nosso mais alto Tribunal declarou, em matéria fiscal (análoga neste ponto), que “(…) Embora o disposto no art. 86, inc. b, da Lei 11.683 - por conferir caráter limitado à revisão da câmara e, em princípio, excluir o julgamento do Tribunal Fiscal quanto aos fatos extremos - não constitui regra absoluta, devendo a câmara afastar-se das conclusões do art. o referido órgão jurisdicional quando estas apresentem deficiências manifestas (…)” (Ortolani, Mario -TF 7079-I- c/ DGI, sentença de 16/08/2005, Acórdãos: 328:3048).  

A decisão de juízes que ignoram o procedimento aplicável é uma distorção da lei que muitas vezes é facilmente aceita hoje, argumentando que dessa forma a justiça prevalece como o valor supremo. 

Não é esse o caso; o devido processo legal exige que respeitemos as regras de substância e também de forma e, ao fazê-lo, a conclusão (o que foi resolvido) pode variar substancialmente.

6. Opinião crítica

Pelos motivos expostos acima, acredito que a lei deve caminhar em direção à justiça, mas sem atalhos. 

Está sendo proferida uma decisão que, nesses pontos, violou não apenas a letra do Acordo sobre Impostos sobre Valor Agregado (GATT), mas, o que é pior, também o processo aduaneiro (devido processo legal).

O que acontecerá quando o Tribunal analisar questões de fato e evidências que sejam favoráveis ​​à pessoa que busca justiça? Também celebraremos o fato de que a revisão limitada da sentença se tornou letra morta?  

Concluo então que o acórdão em questão nos retrocede significativamente e nos aproxima do direito aduaneiro do passado, contrariando as novas tendências do direito (por exemplo, aplicação de ônus dinâmicos da prova). 

O direito aduaneiro é direito, faz parte do direito, não é um “rara avis”. E qualquer um que entenda a lei conclui que é saudável perguntar "quem está em melhor posição para provar o quê?"... 

Deve-se acrescentar ao exposto que os ônus dinâmicos da prova foram aplicados à infração ("MALTERIA PAMPA SA c/ DGA s/ RECURSO DIRETO POR ORGANISMO EXTERNO (TF 35123-A)", processo 44028/2019 da Câmara III) … então: quanto mais devem ser aplicados no contexto de uma discussão ligada ao pagamento de obrigações (impostos), em que nenhuma penalidade é imposta?

Temos um sistema repressivo (penal), às vezes baseado em responsabilidades objetivas... e esperamos que num caso em que sejam determinados impostos, estes não possam ser aplicados, mesmo quando haja um nexo reconhecido? … 

E aonde essa maneira de pensar nos leva? 

A decisão parece favorecer o pior da valoração aduaneira do passado, que exige demais da administração aduaneira, tanto que, mantidos os critérios desta decisão, ela praticamente não conseguirá ajustar o valor da importação em qualquer caso. 

E isso, na minha humilde opinião, não representa um progresso para o direito aduaneiro, mas sim um retrocesso significativo.