1. Introdução
Este artigo aborda a análise do “ônus da prova de valor” em casos de triangulações entre empresas relacionadas, levando em consideração os obstáculos que as administrações aduaneiras enfrentam para provar o valor da transação (e/ou eventualmente sancionar por infração aduaneira) quando exportador e importador estão empatados, e o preço não responde aos padrões clássicos de livre oferta e demanda.
Para tanto, cabe destacar que em 24 de novembro de 2023, no processo “MALTERIA PAMPA SA (TF 35390-A) v. DGA s/RECURSO DIRETO POR ORGANIZAÇÃO EXTERNA (Processo 19276/2021)”, foi proferida sentença cujas reflexões podem ajudar-nos a desvendar como devem ser interpretadas situações como as referidas no primeiro parágrafo, à luz da jurisprudência mais recente e de certas ideias pragmáticas sobre a matéria.
2. Paradigma inicial
Problemas de avaliação de exportação podem exigir três tipos de respostas do Tesouro: (1 °) a formulação de uma taxa suplementar (1); (2 °) a imputação da infração de declaração inexata (2) ou, diretamente, (3 °) a acusação de contrabando (3) e, então, devemos nos perguntar quando cada caso seria apropriado?
A jurisprudência é um verdadeiro atoleiro, mas pode nos fornecer algumas pistas para nos ajudar a entender como devemos interpretar as regras e como devemos subsumir os fatos à lei aplicável.
Arte. 954 do Código Aduaneiro (doravante, “CA”) sanciona a declaração divergente do resultado da verificação quando produza - ou tenha potencial para produzir - prejuízo fiscal, violação de proibição ou entrada ou saída de divisas. além daquelas que realmente correspondem.
Por sua vez, o contrabando simples (4) ocorre quando alguém, por qualquer ação ou omissão, impede ou dificulta, mediante artifício ou engano, o bom exercício das funções que as leis conferem ao serviço aduaneiro para o controle das importações e exportações.
Da mesma forma, existe um tipo específico de contrabando (5) que ocorre quando se realiza uma ação ou omissão que impede ou dificulta o controlo do serviço aduaneiro com o objetivo de submeter a mercadoria a um tratamento aduaneiro ou tributário diferente daquele que lhe corresponde. , as finalidades de sua importação ou exportação.
A chamada “dupla fatura” é o ato que – por meio de ardil ou engano – dificulta o controle aduaneiro (art. 863 do CA). Poder-se-ia dizer também que, nos casos de dupla faturação (faturação apócrifa), haveria uma ação que impediria (ou pelo menos dificultaria) o controlo aduaneiro, e se, além disso, essa ação tivesse por finalidade sujeitar a mercadoria ao tratamento aduaneiro ou a procurador diverso do correspondente, constituiria crime previsto no art. 864 alínea b) do CA.
Portanto, devemos concluir que nos casos em que se comprova a dupla faturação (faturação apócrifa), o que se obtém é “prova de contrabando”.
Basicamente, nos casos em que a Alfândega detecta dupla contabilização, o que ela encontra é contrabando e não uma infração, muito menos um caso em que seja apropriado simplesmente ajustar o valor e cobrar uma taxa adicional.
3. Pode haver uma infração?
Dito isto, vale a pena referir o precedente “PLAXS SA (TF 23.986-A)” (6), onde embora se tratasse de uma ligação entre uma operação de importação (o Acordo para a Aplicação do Artigo VII do GATT (doravante “Convenção de Valoração do GATT”, diferentemente da hipótese analisada), a votação majoritária levou a uma reflexão interessante.
Os Membros explicaram que nas discussões do grupo de negociação da Rodada Uruguai sobre avaliação, os países em desenvolvimento expressaram preocupações sobre a adoção do Código de Avaliação do GATT, devido ao problema de “faturamento falso e receitas governamentais”.
Uma das propostas, apresentada pela Índia, faria referência ao ônus da prova em casos de suspeita de fraude pelo importador.
Além disso, conforme explicado no comentário do acórdão (Considerando VIII), a proposta teria sido apoiada pelo Brasil, que teria dificuldades com o superfaturamento fraudulento de importadores para driblar controles cambiais.
A análise baseia-se no facto de o Código de Valoração do GATT impor um ónus demasiado grande às Alfândegas, ao obrigá-las a provar que um preço declarado era falso antes de poderem rejeitar o valor da transacção, porque quando existe uma ligação entre os importadores (e os seus fornecedores) podem ter conspirado para ocultar a fraude.
Por esta razão, a decisão declara que o Acordo de Valoração do GATT deve ser interpretado tendo em mente que, em caso de dúvidas da administração aduaneira sobre a verdade e a exatidão do valor, a "inversão do ônus da prova" é permitida. Nestes casos, o importador é responsável por comprovar a veracidade da declaração.
Dessa forma, interpreta-se -implicitamente- que é evidente que não é possível exigir prova de contrabando à Alfândega, uma vez que esta pretende sancionar apenas como infração.
Para que haja infração, basta demonstrar que o preço é inexato e que essa inexatidão produz (ou tem capacidade para produzir) alguns dos efeitos previstos no regulamento (7) para efeitos de aplicação de direitos de exportação. (valor tributável). - Portanto, a norma impõe literalmente a necessidade de recorrer a esses valores para aplicação das sanções previstas no art. 954 inc. a) e c) do CA.
Ao contrário, a norma exige apenas a observação do valor de exportação do Código Aduaneiro para determinação dos impostos; nada mais.
Daqui decorre que para haver infração basta provar que o preço é “impreciso” e nada mais. E a determinação do valor da exportação, para fins de aplicação da sanção, pode, sem dúvida, ser realizada por meio da reconstrução dos fatos diretos ou indiretos.
Nessa ordem de ideias, pode-se afirmar como conclusão parcial que pode haver infração e que, obviamente, a prova da mesma não será a prova da falsidade (dupla fatura).
Neste ponto, a arte. O artigo 2º do Código Civil e Comercial da Nação exige que interpretemos a lei em termos gerais, sem limitar a forma como a lei deve ser interpretada às regulamentações civis e comerciais.
A lei deve ser interpretada “levando em conta suas palavras”, mas também “seus propósitos, leis análogas, disposições decorrentes de tratados de direitos humanos, princípios e valores legais, de forma consistente com todo o sistema legal”.
Ou seja, respeitando a coerência de todo o sistema.
Por sua vez, a arte. O artigo 3º do Código Civil e Comercial da Nação impõe ao Juiz o dever de resolver as questões submetidas à sua jurisdição, mediante decisão razoavelmente fundamentada. Razoavelmente fundamentada, não é necessariamente fundamentada na letra da lei. É a lei levando em conta todo o sistema, de forma coerente.
Portanto, entendo que devemos interpretar o que especificamente exigimos que a Alfândega prove, a fim de credenciar a infração de declaração inexata nos casos de valoração de exportação entre partes relacionadas; e obviamente não podemos exigir o mesmo nível de certeza quando tentamos sancionar por infração como quando tentamos sancionar por contrabando.
Sustenta o exposto, que a infração pressupõe apenas o descumprimento dos deveres inerentes ao regime, operação, destino (art. 902 do CA) e que, para efeitos do Código Aduaneiro, o termo infração equivale ao de contravenção (art. 892 do CA) por contrabando.
4. A decisão “MALTERIA PAMPA SA (TF 35390-A) v/ DGA s/RECURSO DIRETO POR ORGANIZAÇÃO EXTERNA (Processo 19276/2021)”
Conforme mencionei anteriormente, em 24 de novembro de 2023, foi proferida sentença no caso “MALTERIA PAMPA SA (TF 35390-A) v. DGA s/RECURSO DIRETO POR AGÊNCIA EXTERNA (Processo 19276/2021)”.
Nesta decisão, a Câmara de Recursos do Contencioso Administrativo sintetizou as posições a respeito da matéria aqui discutida.
A decisão analisou se o preço era influenciado pelo vínculo em um cenário de exportação (o Acordo de Valor do GATT não se aplica) e, nesse caso, o voto minoritário afirmou que: “(…) na ausência de legislação aduaneira específica, a existência de diferença entre o preço declarado pela empresa exportadora para a venda à Maltería Uruguay SA e o recebido por esta da importadora Ambev, pode ser considerada como um indício, mas não como prova suficiente de que o link realmente influenciou o preço (…)” ; enquanto a votação maioritária indicou que “(…) cabia à autora provar que a empresa intermediária era algo mais que uma ficção jurídico-contábil, emissora de notas fiscais e receptora de receitas diferenciadas, pois era ela quem estava em melhores condições de demonstrar conclusivamente que a Maltería Uruguay SA cumpria os três requisitos para a determinação do valor correspondente à operação triangular entre partes relacionadas prevista no art. 15 da LIG; Ao contrário, se sua única finalidade for refaturar valores que deveriam ter sido faturados na Argentina, a conduta típica reprimida pelo art. 954, § 1º, alínea c) do CA para rendimentos – reais ou potenciais – de valor diverso daquele a que corresponderia (…)”.
A questão a ser resolvida consiste em determinar quando podemos considerar que os dados mantidos pela Alfândega constituem uma mera indicação e quando podemos considerar que tais indicações funcionam como uma presunção hominis que impõe o ônus da prova ao exportador.
A primeira conclusão a que chego é que não há nenhuma norma que estabeleça isso expressamente e, portanto, devemos recorrer ao trabalho interpretativo.
A norma deve ser interpretada de acordo com o Código Aduaneiro como um todo, de forma harmoniosa e também, é claro, em consonância com os elevados valores e princípios constitucionais e convencionais aplicáveis ao nosso ordenamento jurídico.
Em face do exposto, tenho de exigir à Alfândega a prova que esta, obviamente, não estaria em condições de fornecer (recorde-se que estamos a falar de operações entre partes relacionadas em que o preço inicial não corresponde necessariamente à livre concorrência). de oferta e procura). ; num caso em que as partes têm uma certa capacidade operacional conjunta), seria certamente irracional.
Nessa ordem de ideias, considero que a existência de grays nos fornece um horizonte interpretativo coerente para o caso específico analisado neste trabalho.
Quero dizer que a existência teórica da infração de declaração inexata para os casos de valor de exportação, nos revela a existência teórica de um caso em que não pode ser exigida a comprovação de dupla fatura, basicamente de contrabando.
O fato de não se tratar de uma lei penal (como o contrabando), mas sim de uma lei administrativa sancionatória (a infração é, tecnicamente, uma contravenção), nos permite explorar a acreditação do fato com menos provas de certeza.
5. Conclusão
Pelos motivos expostos, concluo então que o importante é dar ao contribuinte a oportunidade de explicar o valor declarado e utilizar o que é a priori um indício para inverter o ônus da prova do valor.
Isso levando em consideração o possível conluio entre as empresas envolvidas e que, caso a Alfândega comprove a dupla fatura, não estaríamos diante de uma infração, mas sim de um possível crime de contrabando.
Dessa forma, não é preto ou branco (nada ou contrabando) e a existência de áreas cinzentas se torna um padrão orientador óbvio.
Pode não ser contrabando, mas pode ser ajuste de valor (apuração de impostos) e/ou infração; Basicamente, estamos envolvidos no direito administrativo, que não é - a rigor - direito penal e permite a reconstrução de um fato desconhecido por meio de provas circunstanciais e indiretas.
Portanto, não se pode exigir que a Alfândega apresente provas de contrabando para impor sanções por infrações aduaneiras, circunstância que confirma a solução proposta.
- Art. 9 Ap. 2° inc. d) do Decreto 618/1997
- Art. 954 do CA
- Art. 863 e seguintes do CA
- Art. 863 do CA
- Artigo 864 inc. b) da CA
- Sentença de 22 de agosto de 2022 do Tribunal Fiscal da Nação, Câmara G, 20ª Câmara.
- Que possa produzir (real ou potencialmente) uma perda fiscal, uma violação de uma proibição ou a entrada ou despesa de moeda estrangeira diferente daquela à qual realmente corresponde.
Advogado (UNLZ), Notário (UESXXI), Diplomado em Crimes Econômicos Complexos (UNSAM), Diplomado em Contencioso Penal Aduaneiro, Fiscal e Econômico (USAL), Diplomado em Desenvolvimento Profissional (TFN) e assessor da Subdiretoria Geral de Técnico Jurídico Aduaneiro ( (AFIP DGA). Ele também atuou como professor no Instituto de Treinamento Aduaneiro e no Centro Internacional de Navegação, entre outros. É membro do Instituto Argentino de Estudos Aduaneiros (AIEA), da Associação Argentina de Estudos Fiscais (AAEF) e do Instituto de Direito Aduaneiro da Associação Argentina de Justiça.
