Pela Resolução 5711/2025, a Agência de Cobrança e Controle Aduaneiro (A ARCA estabeleceu um regime de facilidade de pagamento para obrigações fiscais, aduaneiras e previdenciárias. Ele prevê que os contribuintes e os responsáveis pela regularização das obrigações fiscais, aduaneiras e previdenciárias devidas até 30 de abril de 2025, inclusive, sem que isso implique redução total ou parcial dos juros compensatórios e/ou punitivos ou liberação das penalidades pertinentes, podem concordar em pagar de acordo com os planos estabelecidos para tais fins.
Expressamente em seu artigo 1º, ao dispor sobre as obrigações tributárias, estabelece que, "Este regime abrangerá em todos os casos as obrigações vencidas e as multas aplicadas até 30 de abril de 2025, inclusive."
É aqui que a posição deste regime contrasta com a interpretação do termo "obrigações vencidas", neste caso a partir de 30 de abril de 2025. Observando que a Alfândega, para outros regimes como o regime em espécie, tem considerado que a exigência deste tipo de acordo de pagamento só é possível quando, antes do prazo, há uma dívida líquida devida. Note-se que a data do fato gerador não deve ser confundida com a exigibilidade da obrigação tributária. Considerando que, embora o fato gerador, ou seja, a exportação ou importação para consumo das mercadorias envolvidas, pudesse ter ocorrido em data anterior, considera-se que, nos termos do disposto no artigo 786 do Código Aduaneiro, a diferença de impostos não é exigível a partir desse momento, mas sim após a notificação do lançamento tributário ao devedor, fiador ou responsável pela obrigação tributária. Portanto, sua exigibilidade só ocorre quando expirado o prazo de 10 dias a partir de sua notificação, nos termos do disposto nos arts. 793, 1053 e 1058 do CA. Consequentemente, estimou-se que, se apenas ocorreu fora do prazo, não se configura obrigação passível de adesão ao regime. (1)
Se essa interpretação fosse aplicada ao regime de facilidades de pagamento recentemente estabelecido pela Resolução Geral 5711, acreditamos que a natureza jurídica do imposto seria afetada. Cabe ressaltar que, em matéria tributária, dada a natureza das obrigações tributárias, rege-se o princípio da confidencialidade ou da legalidade (Acórdãos: 312:912). A isso se acrescenta que o princípio da legalidade exige que uma lei formal defina o fato considerado tributável e que constitui a causa subsequente da obrigação tributária (Acórdãos: 329:59), incluindo a definição de seus elementos essenciais (Acórdãos: 347:579).
Disto, em termos tributários, quando se fala em “obrigação”, refere-se sempre à exigência decorrente de conduta expressamente determinada pelo legislador, como o fato que impõe seu pagamento, não podendo inferir-se outro significado de normas inferiores e/ou regulamentares.
Cabe ressaltar que a Resolução Geral 5711, que autoriza o pagamento de tributos, neste caso, tributos aduaneiros, não se refere à "exequibilidade". Em vez disso, refere-se a "obrigações", que são exigíveis com base na ocorrência de um fato imposto por lei. Portanto, quando uma regulamentação se refere a obrigações tributárias, afeta o evento que as originou. Se um prazo for estabelecido para se referir a uma questão específica a ser aplicada, ele sempre se relaciona ao fato identificado por lei para dar substância a tal obrigação, sem prejuízo do prazo que possa ser estabelecido de acordo com quaisquer acordos complementares que possam resultar posteriormente. Em todos os casos, sejam originais ou complementares, os acordos tributários respondem à mesma obrigação correspondente ao evento que surgiu em uma determinada data, que não se altera ao longo do tempo.
A eventual referência feita pela Resolução Geral 5711 ao "vencimento" em data específica, no caso 30 de abril de 2025, não pode ter outra interpretação senão aquela que reside por natureza jurídica no elemento que dá origem à causa subsequente da obrigação tributária e, como já apontamos, refere-se ao fato gerador. Portanto, sua exigibilidade é incipiente com tal conduta; consequentemente, se esta ocorrer antes da data limite imposta, possibilita o ingresso no regime contemplado por este plano de cancelamento da obrigação tributária. Contrariamente a isso, atribuir-se-ia significado diverso à obrigação, o que viola o princípio da legalidade em matéria tributária e a proibição de interpretar a regulamentação tributária no sentido de impor ou limitar obrigações além do que é previsto pelo legislador.
Sobre esta questão específica, o Tribunal considerou que qualquer extensão analógica, mesmo por meio de regulamentação, dos pressupostos expressamente previstos na lei conflita com o princípio constitucional da legalidade do imposto (Acórdãos: 316:2329; 326:3168). Da mesma forma, que, pela aplicação do princípio da reserva de direito, não é possível aceitar a analogia na interpretação da regulamentação tributária material para estender o direito ou impor obrigações além do que é previsto pelo legislador, uma vez que a previsibilidade das regras nesta matéria é da essência deste princípio (Acórdãos: 312:912; 316:2329; 329:1568; 346:1015).
Assim, se a lei estabelece um regime especial de pagamento, referindo-se a "obrigações" e acrescentando o prazo de "devido", estas não podem ser vistas de forma incompatível com o conceito tributário de obrigações fiscais. Muito menos podem se afastar do regime previsto em lei sobre obrigações fiscais, onde o legislador estipulou que, a partir do momento em que surgem em decorrência de fato gerador do imposto, o contribuinte é obrigado a pagá-las, seja por lançamentos originários ou complementares. Consequentemente, a temporalidade de cada um dos efeitos que constituem a obrigação fiscal corresponde ao fato gerador do imposto e não a qualquer outro prazo. Isso seria confundir "exigibilidade" com "obrigação tributária".
🟦Obrigação tributária e pagamento do que é devido
Embora a alfândega, dentro de sua autoridade de supervisão, possa exercer o controle não apenas antes da liberação das mercadorias, mas também depois que tal ato ocorrer, em qualquer caso, a alfândega deve estruturar seu controle de acordo com o fato gerador, o momento gerador e a base tributável.
Assim, se a alfândega realiza inspeções ex post e detecta discrepâncias que dão origem a quaisquer avaliações suplementares ou adicionais aplicáveis, isso se baseia em um evento específico que exige o pagamento correspondente de um imposto, que deve ser aplicável no momento tributável da transação, e não no momento da auditoria.
Determina-se que o componente da obrigação de pagamento decorrente de tal liquidação complementar decorre do fato que exige seu pagamento, o qual decorre da ação de importar para consumo ou exportar para consumo, devendo, para tanto, recorrer-se ao momento tributário, que será o que determinará se tal exigência, fundada em divergência da alfândega, deveria ter sido cancelada.
Nesse sentido, a obrigação decorre de fato gerador previamente estabelecido e com base no que estiver em vigor à época do fato gerador. Isso se diferencia inteiramente da exigência de pagamento, que pode surgir em decorrência da fiscalização realizada pela alfândega. Portanto, diante desse controle, pode-se constatar que a obrigação tributária decorrente do fato gerador não preenche a condição de pagamento do valor devido para que seja considerada cancelada. Contudo, isso não significa que tal aviso de pagamento possa corresponder a uma obrigação tributária decorrente de fiscalização aduaneira ex post. Considerando que a obrigação tributária não se origina de tal apuração do imposto, mas sim é inerente à ação que exige o pagamento, ou seja, do fato gerador já ocorrido, mas para o qual não foi observado o pagamento do valor devido, caberá, portanto, ao importador ou exportador o dever de proceder ao seu cancelamento.
Caso contrário, qualquer divergência aduaneira ex post seria considerada um novo ato, gerando um ônus tributário, e dessa determinação aduaneira surgiria uma nova obrigação tributária, o que é completamente contrário ao que a lei ensina.
Recorde-se aqui que o artigo 792.º do CA prevê que, O pagamento não extingue a obrigação do imposto aduaneiro quando o seu montante for inferior ao montante devido. Evidentemente, a lei estabelece que qualquer pagamento efetuado no momento de uma importação definitiva ou exportação definitiva não implica a extinção das obrigações decorrentes dessa conduta, identificadas pelo legislador para a cobrança do imposto.
Isso está ligado à possibilidade de o serviço aduaneiro realizar verificações para determinar se um pagamento correto foi feito, ou seja, se o valor devido foi pago, ou se um recálculo é necessário para cumprir a obrigação tributária correta.
Em consonância com o exposto, a posição da Alfândega é que, nesses casos, as obrigações vencidas antes do prazo estabelecido pelo regime não são contabilizadas — o parecer da Alfândega faz referência à Lei 27.743 — porque a dívida não é líquida e exigível, o que ocorreria para a Alfândega somente com a notificação. Em relação ao novo regime imposto pela Resolução Geral ARCA 5711, seria necessário, seguindo esse critério, ter dívida líquida e exigível antes de 30 de abril de 2025. Consideramos que tal posição contraria os princípios da legalidade e da confidencialidade em matéria tributária, distorcendo o conceito tributário de obrigação e promovendo uma interpretação alinhada à exigibilidade, que não é justamente o que a lei expressa.
🟦Contexto regulatório e jurisprudência
Nos últimos anos surgiram marcos regulatórios que impuseram diferentes esquemas de planos de pagamento, entre os quais podemos indicar o referido na Lei 27.541 (2), Lei 27.562 (3), Lei 27.743.(4)
Em todos esses casos, fizeram referência a "obrigações vencidas" dentro de um prazo determinado, mas em nenhuma circunstância houve oposição, nem da Alfândega nem do Tribunal, à consideração daquelas obrigações que surgem no momento do fato gerador da cobrança do imposto, ou seja, do fato gerador, seja ele regular ou irregular, mesmo quando no momento do fato gerador não tenha sido lavrada ou requerida a liquidação complementar.
Embora tenham sido debatidas diversas questões, como o âmbito de aplicação deste regime à tentativa de contrabando (5), ou se os efeitos da extinção do processo penal aduaneiro previstos neste tipo de regimes podem ser aplicados a todas as infrações aduaneiras, não se têm verificado divergências quanto à possibilidade de pagamento através do regime de facilitação de pagamentos daquelas obrigações inliquidadas ou notificadas em atraso, quando os factos geradores tenham ocorrido antes do vencimento previsto em cada um destes regimes (com exceção do parecer já referido nesta nota).
Isso contrasta com a decisão acima mencionada, que é uma posição que contradiz a posição tomada pelo serviço aduaneiro durante os vários esquemas de facilitação de pagamento, que usaram o mesmo texto legal para se referir às "obrigações" fiscais vencidas.
🟦Conclusão
Desviar-se desse marco legal, como já mencionamos, ao menos da nossa posição, é contrário aos princípios de legalidade que regem a matéria tributária e impede a efetividade do espírito da norma, que justamente privilegia a quitação dos débitos decorrentes de fato gerador, regular ou irregular, antes de uma data pré-determinada, no caso 30 de abril de 2025 (Vide Resolução Geral 5711).
Isso coloca os contribuintes em uma situação de insegurança jurídica e, na prática, os impede de exercer seu direito de defesa, claramente limitado pelo prazo peremptório estabelecido pelo regime para aplicação deste regime às obrigações tributárias, que deve ser implementado até 30 de dezembro de 2025, inclusive. Após esse prazo, o direito caduca automaticamente.
Os critérios da administração aduaneira devem estar alinhados com um senso de uniformidade e coerência com os preceitos legais. Caso contrário, estaria infringindo uma competência alheia à alfândega ao conceber uma obrigação tributária como potencialmente decorrente de eventos posteriores ao fato gerador, unicamente por força de uma avaliação complementar. Se essa posição for aceita, o artigo 793 do Código Aduaneiro, que limita a interpretação da legislação tributária adotada após a data do pagamento original e modifica a interpretação geral, até então vigente, segundo a qual o referido pagamento foi efetuado, seria inválido.
Por fim, fica claro que se o Estado implementa planos de pagamento para cumprir com as obrigações tributárias, seu foco está em cumprir seu objetivo de prestar suporte, garantindo que os contribuintes concordem com os pagamentos sem questionamentos e promovendo a arrecadação de impostos, liberando a administração dos canais de discussão, que em última análise geram maiores custos e tempo.
Além disso, esses mesmos regimes, como requisito para o pagamento, impõem ao contribuinte a obrigação de renunciar expressamente à repetição desses valores no futuro. Essa exigência demonstra que restringir esses tipos de canais de incentivo ao pagamento conflita com os interesses do Estado, cujo objetivo não é apenas arrecadar impostos, mas também desonerar a administração de processos administrativos que, em última análise, têm um impacto prejudicial à própria administração.
1. Parecer Jurídico – IF-2024-03777530-AFIP-DEASAD#SDGASJ – s/Lei 27.743. DCTO. 302/2021 (nov. 2024): “É cabível considerar que a data do fato gerador não se confunde com a exigibilidade da obrigação tributária. Embora o fato gerador (a exportação para consumo da mercadoria envolvida) pudesse ter ocorrido em 2021, conforme indicado, nos termos do art. 786 do CA, não há exigibilidade da diferença de impostos a partir desse momento, mas sim após a notificação do lançamento tributário ao devedor, fiador ou responsável pela obrigação tributária. Com efeito, sua exigibilidade somente se dá após o decurso do prazo de 10 dias contados de sua notificação, nos termos dos arts. 793, 1053 e 1058 do CA. Se isso ocorreu somente após 31/3/2024, não se trata de obrigação passível de adesão ao regime da Lei 27.743. Por todos os motivos expostos acima, a exigibilidade do lançamento tributário não é exigível. Diante do exposto, este serviço jurídico entende que é não é possível ao exportador aderir ao regime de regularização acima mencionado.”
2. Lei 27.743, Artigo 8º - Os contribuintes e os responsáveis por impostos e recursos previdenciários cuja aplicação, arrecadação e fiscalização sejam de responsabilidade da Administração da Receita Pública Federal, que sejam enquadrados e registrados como Micro, Pequenas e Médias Empresas, nos termos do Artigo 2º da Lei 24.467 e suas alterações e demais normas complementares, poderão se habilitar, para as obrigações vencidas até 30 de novembro de 2019, inclusive, ou infrações relacionadas às referidas obrigações, ao regime de regularização de débitos tributários e de recursos previdenciários e perdão de juros, multas e demais sanções estabelecido neste Capítulo. Para tanto, deverão comprovar sua inscrição por meio do Certificado MiPyME, válido no momento da submissão ao regime aprovado por esta lei, conforme estabelecido pela Secretaria do Empreendedorismo e da Pequena e Média Empresa do atual Ministério do Desenvolvimento Produtivo. Também poderão se candidatar ao mesmo regime as entidades civis sem fins lucrativos.
3. Lei 27.562: Artigo 8º - Os contribuintes e os responsáveis por impostos e recursos previdenciários cuja aplicação, arrecadação e fiscalização sejam de responsabilidade da Administração Federal da Receita Pública, autarquia vinculada ao Ministério da Economia, poderão valer-se, para as obrigações vencidas até 31 de julho de 2020, inclusive, ou para as infrações a elas relacionadas, do regime de regularização de débitos tributários e de recursos previdenciários e de perdão de juros, multas e demais sanções estabelecido neste capítulo.
4. Lei 27.743: Artigo 2º - Os contribuintes e os responsáveis por obrigações tributárias, aduaneiras e de recursos previdenciários cuja aplicação, arrecadação e fiscalização sejam de responsabilidade da Administração da Receita Federal, poderão requerer as obrigações vencidas a partir de 31 de março de 2024, inclusive, e as infrações cometidas até essa data, relacionadas ou não a essas obrigações.
5. Relatório da Subdireção Geral de Tecnologia Jurídica Aduaneira - Antiga AFIP - "O fato gerador dos direitos de importação e sua melhoria", emitido em 11.06.2020 de junho de XNUMX.
O autor é advogado. Membro do Instituto de Direito Aduaneiro e Comércio Internacional da Associação Argentina de Justiça Constitucional.
