La cuestión ha sido históricamente objeto de debate doctrinario, con posturas frecuentemente contrapuestas. No obstante, aquello que antes parecía limitarse a discusiones meramente académicas comienza hoy a adquirir relevancia práctica en el ámbito aduanero, al involucrar la exigencia tributaria efectiva mientras se encuentra pendiente una decisión firme.
Tributos aduaneros
Los tributos aduaneros han desempeñado un papel central en la historia argentina. Desde los tiempos de la independencia fueron concebidos como un instrumento de financiamiento estatal para consolidar la unidad nacional, generando conflictos entre Buenos Aires y el resto de las provincias que conformaron la Confederación, por el interés de mantener la potestad fiscalizadora y percepción de estos gravámenes. En una primera etapa primó su función recaudatoria, aunque con el tiempo fue cobrando relevancia su carácter extrafiscal, entendido como la utilización de los tributos aduaneros para regular el comercio exterior y proteger la industria nacional. No resulta casual que el propio GATT reconozca la potestad de los Estados para regular el comercio internacional mediante la aplicación de aranceles aduanerosi.
Pese a ello, la finalidad recaudatoria nunca dejó de ocupar un lugar preponderante. Así lo evidencian distintas políticas implementadas a lo largo del tiempo: aumentos de alícuotas, controles más rigurosos y nuevas estrategias frente a maniobras utilizadas por los operadores del comercio exterior a los fines de aumentar la recaudación.
En este marco, la Dirección General de Aduanas (DGA) tiene como objetivo esencial el control del ingreso y egreso de mercaderías en el tráfico internacional. Para ello resulta indispensable la correcta clasificación arancelaria, determinación del origen y valoración aduanera, funciones que permiten garantizar un control efectivo. A las que se suman otras tareas vinculadas con la aplicación de aranceles y prohibiciones. Parte de la doctrina ha señalado que la determinación de tributos constituye una función propia de la Aduana, aunque no indispensable para su existencia, ya que podría concebirse un esquema de control basado exclusivamente en prohibiciones, cupos y restricciones, aun sin tributos aduanerosii.
Sin embargo, en la práctica, el servicio aduanero ha tendido a confundir su rol principal de control con una finalidad recaudatoria. Los tributos aduaneros deben ser percibidos y controlados por la Aduana como un medio para asegurar el control del comercio exterior, y no como un fin en sí mismo.
A partir de 1996, con la creación de la AFIP, -hoy ARCA-, que integró la Dirección General Impositiva y a la Dirección General de Aduanas iii se profundizó la tensión entre dos funciones del organismo: recaudar y controlar. En este contexto, y ante la búsqueda constante de nuevas herramientas de recaudación, se presenta la cuestión relativa sobre la potestad de la Aduana de llevar adelante ejecuciones de tributos estando pendiente de ser resueltas por instancias judiciales.
A los fines de abordar esta cuestión específica, referida a la posibilidad de exigir tributos sin la existencia de una sentencia firme, consideramos necesario partir del análisis de la normativa procesal aplicable a tales casos.
Recurso de apelación y sus efectos
El Código Aduanero en su artículo 1172 -primera parte- dispone: 1. La apelación de las sentencias del Tribunal Fiscal en el orden aduanero que condenaren al pago de tributos, sus actualizaciones e intereses, se otorgará al solo efecto devolutivo. En los demás supuestos el recurso se concederá en ambos efectos y será aplicable en su caso lo previsto en el artículo 1135.iv
Como se advierte la ley es clara, en cuanto a que, frente a la presencia de una condena al pago de tributos, el recurso de apelación que se interponga ante la Cámara (Poder Judicial), tendrá efectos devolutivo.
Ahora bien, para debatir si corresponde o no el pago de una obligación tributaria determinada por la Aduana, la cuestión puede canalizarse a través de dos procedimientos distintos. El primero es el recurso de impugnación, regulado en el artículo 1053 del Código Aduanero, que se limita exclusivamente al análisis de una cuestión de naturaleza tributaria. El segundo es el procedimiento previsto en el artículo 1080 del mismo cuerpo normativo, aplicable a las infracciones aduaneras. En este último, se sustancia lo necesario para determinar si efectivamente se configura una infracción aduanera y, en su caso, si resultan exigibles los tributos aduaneros vinculados a dicha contravención.
En este sentido, cuando el Tribunal Fiscal de la Nación, mediante sentencia, confirma lo resuelto por la Aduana en un procedimiento de impugnación y condena al pago de tributos, no se advierte controversia alguna respecto de que, ante la interposición del recurso de apelación ante la Cámara, la Aduana puede exigir su cobro. Ello, en virtud de lo dispuesto por el artículo 1172 del Código Aduanero, que establece expresamente el carácter devolutivo del recurso, sin efecto suspensivo sobre la exigibilidad de los gravámenes —por imperio del artículo 1172 del Código Aduanero— no tendrá efecto suspensivo, dado que la norma establece expresamente que el recurso posee carácter devolutivo.
Distinto resulta cuando se está ante un procedimiento por infracciones, en el que la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación confirma la condena dispuesta por la Aduana respecto de una infracción. En estos casos, la consecuencia del recurso que interponga el administrado apareja la suspensión de todos sus efectos, en tanto la norma hace referencia a que, en los demás supuestos, el recurso se concederá en ambos efectos.
Hasta este punto, no se advierte controversia respecto de lo dispuesto por la norma para los dos supuestos que derivan de procedimientos reglados por la ley en materia tributaria e infraccional. Sin embargo, la cuestión se torna menos precisa cuando, junto al hecho imputado como ilícito en el marco de una infracción aduanera, coexiste también una exigencia de carácter tributario. Es precisamente en este escenario donde radica el núcleo del debate doctrinario, particularmente cuando la Aduana, en numerosos casos, aun sin encontrarse firme la condena por la infracción que origina la exigibilidad tributaria, procede igualmente a reclamar el pago inmediato de los gravámenes, con fundamento en la confirmación, dentro del proceso infraccional, de los tributos involucrados en la controversia.
Posturas doctrinarias
Una posición sostiene que el efecto devolutivo rige exclusivamente para los cargos tributarios impugnados. Otra, en cambio, entiende que en las infracciones aduaneras que conlleva multa y tributos, la apelación debe tener efecto suspensivo en relación con las multas, pero devolutivo respecto de los tributos, replicando el esquema de los cargos tributarios.
Antes de profundizar en esas posturas, corresponde recordar que el efecto devolutivo encuentra fundamento en el principio del solve et repete. No obstante, en materia aduanera —a diferencia de la impositiva—, la falta de pago no impide la tramitación. Sin embargo, ambos institutos comparten un mismo espíritu normativo, orientado a asegurar la percepción inmediata de la renta. No obstante, su aplicación en el ámbito aduanero resulta discutible. Ello obedece a que los tributos se determinan en dólares y se abonan en pesos, al tipo de cambio vigente el día anterior al pago, conforme a lo dispuesto por la Resolución General AFIP N.º 3271/2012v, devengando además intereses en moneda extranjera. En consecuencia, no se verifica una depreciación significativa que justifique la exigencia de un pago previo como garantía fiscal. A su vez, la eventual devolución de las sumas abonadas —en caso de revocarse la sentencia— suele concretarse meses o incluso años después, en pesos nominales, lo que genera un perjuicio económico derivado de la inflación y la pérdida de valor del dinero para quien, frente a una resolución firme, finalmente resulta exento de la obligación de pago que fue impuesta en virtud del efecto devolutivo.
Sin perjuicio de que la cuestión central radica en analizar qué sucede con los tributos dentro de los procesos infraccionales, es importante señalar que, como fuera indicado anteriormente, en principio no existe controversia respecto del efecto devolutivo que tienen los recursos sobre los cargos o cuestiones estrictamente tributarias cuando no media una infracción.
A pesar de esa aparente claridad, es posible cuestionar la forma en que se encuentra estructurado el plexo normativo que habilita tal efecto. Tal como señala el Dr. Míguez, el segundo párrafo del artículo 1132 del Código Aduanero establece que las impugnaciones por cargos tributarios solo podrán apelarse ante el Tribunal Fiscal de la Nación. A su vez, el artículo 1164 del mismo cuerpo legal dispone que dicho tribunal no puede pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las normas.
Esto genera una situación compleja, en aquellos casos en donde el debate se centre en una cuestión netamente constitucional y por lo tanto, siendo la defensa exclusivamente en ese punto, acarrea que el administrado sólo podrá ejercer con plenitud la garantía de contar con un debido proceso recién ante la Cámara, luego de haber abonado los tributos o enfrentado una ejecución, y por consiguiente, se afecta el principio del “doble conforme”.vi
Retomando el eje central de esta nota, en cuanto al artículo 1172 del Código Aduanero y sus efectos, se observa, por un lado, la posición del servicio aduanero al interpretar que el efecto suspensivo se limita a las sanciones de multa o comiso, mientras que los tributos advierten naturaleza de consecuencia de devolutivo. Pero, contrario a esta posición, gran parte de la doctrina sostiene que la apelación debe tener efecto suspensivo pleno sobre toda la sentencia, tanto en relación a la pena como por los eventuales tributos que puedan corresponder en el seno de la infracción.
Uno de los fundamentos en los que el servicio aduanero apoya su tesitura se vincula con la prescripción de la acción de cobro. Si bien la interposición del recurso suspende el curso del plazo, dicha suspensión cesa a los treinta (30) días de dictada la sentencia del Tribunal Fiscal. Por ello, las aduanas procuran avanzar en la ejecución.
En consecuencia, el plazo de prescripción se reanuda una vez dictada una sentencia que habilite la ejecución. Ello se debe a que, tratándose de tributos aduaneros, dicho plazo se suspende desde la apertura del sumario y vuelve a suspenderse cada vez que el administrado interpone un recurso contra la resolución aduanera. La suspensión se mantiene vigente hasta que recaiga una decisión que autorice la ejecución de la deuda.vii
En este sentido, la mirada de la Aduana es que la sentencia del Tribunal Fiscal —en virtud del artículo 1172 y su efecto devolutivo— pone fin a la suspensión del plazo de prescripción. Por ende, para evitar que se configure el plazo quinquenal de prescripción, el organismo avanza con la ejecución.
En tanto, la doctrina que no comparte la posición aduanera sostiene que el plazo de prescripción no debería reanudarseviii, ya que la sentencia del Tribunal Fiscal, respecto a los procesos infraccionales, con pronunciamiento sobre tributos no tendría efecto devolutivo. Sin embargo, en la práctica, existe un riesgo considerable para la Aduana si opta por no avanzar con la ejecución, dado que, incluso quienes sostienen la tesis del efecto suspensivo, podrían realizar planteos de prescripción.
Sobre esta postura de necesidad práctica que invoca el servicio aduanero en búsqueda de evitar la extinción por efecto del transcurso del plazo, subsisten diversos cuestionamientos doctrinarios.
Una de ellas, es la distinción entre “pronunciamiento” y “condena”. En ese orden, corresponde precisar que el artículo 1172 del Código Aduanero hace referencia a las sentencias que condenan al pago de tributos, mientras que en los procedimientos de carácter infraccional el Tribunal Fiscal de la Nación no dicta una condena respecto de los tributos, atento que simplemente se pronuncia sobre su existencia o procedencia. Esta distinción resulta esencial, ya que el artículo 1112, inciso b), del mismo cuerpo normativo establece que, en materia infraccional no existe una condena por tributos, sino un pronunciamiento.ix En consecuencia, la ejecución fiscal prevista en el artículo 1172, apartado 2, no sería aplicable a dichos supuestos.
En este punto, corresponde destacar, conforme a la naturaleza del procedimiento, que, cuando se trata de un cargo de carácter estrictamente tributario, la controversia se centra en determinar si el administrado se encuentra o no obligado al pago de una suma adicional en concepto de tributos aduaneros, limitándose su defensa a dicho aspecto. Por el contrario, en los casos en que se investigan infracciones aduaneras, la defensa del administrado se orienta a desvirtuar la existencia misma del hecho infraccional, el cual, en numerosos supuestos conlleva como consecuencia accesoria la obligación de abonar tributos. En tales situaciones, la interposición del recurso ante la Cámara respecto del hecho infraccional posee efecto suspensivo, lo que implica a su vez, la suspensión del pago de los tributos al tratarse de una obligación accesoria al presunto hecho constitutivo de infracción.
Recordando que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que, mientras se encuentre pendiente ante la Cámara o el Máximo Tribunal la determinación sobre la existencia de la infracción, la Aduana no puede ejecutar una deuda tributaria cuya causa aún no está firme. Si se revoca la sanción, desaparece el antecedente que dio origen a la liquidación de los tributos, quedando impedida su ejecución.x
Así entonces, es que parte de la doctrina asume la posición, que en materia infraccional, la condena recae exclusivamente sobre la multa, mientras que los eventuales tributos se encuentran subordinados a la determinación efectiva y concluyente de la existencia de una infracción aduanera. En estos casos, el administrado es sancionado por un hecho vinculado a una multa, motivo por el cual el efecto suspensivo prevalece respecto de los tributos asociados al mismo hecho.xi
A su vez, los Drs. Guillermo Felipe Coronel y Guillermo Sueldo, en su Código Aduanero Comentado, consideran que el apartado 1 del artículo 1172 del Código Aduanero, al señalar que “la apelación de las sentencias del Tribunal Fiscal en el orden aduanero que condenaren al pago de tributos, sus actualizaciones e intereses, se otorgará al solo efecto devolutivo”, se refiere únicamente a aquellas sentencias que versan sobre procedimientos de impugnación conforme al artículo 1053 del Código Aduanero, es decir, controversias exclusivamente tributarias. Por tanto, esta disposición no resulta aplicable a las sentencias que se pronuncian sobre cuestiones infraccionales y que, en su caso, puedan contener determinaciones tributarias derivadas del hecho contravencional.xii
Asimismo, considerando la naturaleza penal de las infracciones aduaneras —y aun cuando existan corrientes que las encuadran dentro del ámbito del derecho administrativo, como sostiene el Dr. Miguel Lichtxiv junto con otros juristas—, debe prevalecer en todo caso la protección del principio del doble conforme y el aseguramiento de un control judicial suficiente.
Por lo tanto, como advierte el Dr. Miguez, si la resolución del Tribunal Fiscal de la Nación fuera condenatoria, se configuraría una deficiencia en la garantía del doble conforme, ya que no habría, al menos, una sentencia de un órgano judicial revisor. En consecuencia, si se comparte la tesis de la naturaleza penal de estas infracciones, debería exigirse el agotamiento de todas las vías recursivas antes de poder avanzar con un eventual proceso de cobro.xv
Instrucción General N° 9/2004 y Nota N° 98/11 (D.G. ADUA.)
La Instrucción General (D.G.A.) N° 9/2004 establece que, una vez recaída sentencia condenatoria del Tribunal Fiscal de la Nación y vencido el plazo previsto en el artículo 1172 del Código Aduanero, el Departamento Judicial debe remitir copia certificada a la aduana de origen para la confección del Certificado de Deuda y la posterior promoción de su ejecución.
En el mismo sentido, tanto dicha instrucción como la Nota N° 98/11 (DG ADUA) disponen que, frente a una sentencia del Tribunal Fiscal que condene exclusivamente al pago de tributos e intereses, los agentes del servicio aduanero deben proceder de forma inmediata a la confección del certificado de deuda y exigir su cumplimiento.
Ambos documentos constituyen directivas internas que orientan la actuación de los agentes aduaneros en el marco de la aplicación del artículo 1172 del Código Aduanero. No obstante, su alcance está expresamente limitado a causas de contenido estrictamente tributario aduanero, quedando excluidas aquellas en las que se debata, de manera conjunta, la aplicación de tributos y sanciones como multas o comiso.
Este criterio se desprende, claramente, de los propios términos utilizados en los actos administrativos mencionados. Por ejemplo, en los vistos de la Instrucción General N° 9/2004 se alude específicamente a “causas judiciales de neto contenido tributario aduanero en las cuales han recaído sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación condenando a los administrados al pago de tributos e intereses”. De igual modo, la Nota N° 98/11 se refiere al mismo supuesto fáctico, reiterando la utilización de expresiones como “cargo” y “causas judiciales de neto contenido tributario aduanero”.
Desde la doctrina se ha señalado que estas directivas no se refieren a sentencias del Tribunal Fiscal confirmatorias de condenas impuestas por la aduana en sede sumarial contenciosa, cuando estas incluyan tanto tributos como multas por infracciones aduaneras. En este tipo de casos, se ha interpretado, que la ejecución sólo puede iniciarse una vez que la sentencia se encuentra firme y ha adquirido autoridad de cosa juzgada, ya que no resulta posible disociar la condena al pago de tributos de la correspondiente sanción.xvi
El Recurso en “ambos efectos”
La doctrina procesal ha sostenido que la concesión de un recurso “en ambos efectos” implica la suspensión de la ejecución de la resolución apelada (conf. art. 243, Cód. Proc.), siendo el efecto no suspensivo una excepción. En consecuencia, en materia aduanera, se considera que las sentencias que imponen simultáneamente sanciones y tributos no deberían ejecutarse hasta que exista una resolución firme que confirme la infracción.
En relación con el alcance del artículo 1172 del Código Aduanero, el cual dispone la concesión del recurso de apelación “en ambos efectos”, la doctrina interpreta que ello implica necesariamente la suspensión de la ejecución de la resolución recurrida y su remisión inmediata al superior jerárquico para su decisión. De esta manera lo sostiene Gozaini.xvii
En igual sentido, Kielmanovich aclara que el término “ambos efectos” puede analizarse desde dos dimensiones:
1. En cuanto a la ejecutabilidad de la resolución apelada (efectos suspensivos y devolutivos).
2. En cuanto a la oportunidad procesal para su fundamentación, sustanciación y resolución (efectos inmediatos y diferidos).
Precisando que, cuando la ley alude a la concesión del recurso “en ambos efectos”, debe entenderse que ello implica, por un lado, la suspensión de la ejecución de la resolución recurrida (efecto suspensivo) y, por otro, la remisión al tribunal superior, en el sentido tradicional del término “devolutivos”, esto es de “devolución” de la competencia al magistrado superior, vale decir, suspendiendo el cumplimiento o ejecución de lo resuelto.xviii
A partir de estas interpretaciones, puede entenderse que el artículo 1172 del Código Aduanero impone un efecto devolutivo únicamente respecto de los procedimientos de impugnación de deudas tributarias de contenido estrictamente fiscal. Por el contrario, cuando se trata de sentencias del Tribunal Fiscal que condenan al pago de tributos en el marco de procedimientos infraccionales, no corresponde atribuir automáticamente un efecto devolutivo.
De otro modo, implicaría desvincular el componente tributario del procedimiento infraccional, lo cual resulta inapropiado. No puede considerarse de forma autónoma e independiente un reclamo tributario que nace como consecuencia directa de una supuesta infracción. En este tipo de supuestos, no se configura una causa de “contenido estrictamente tributario”, tal como exige la primera oración del artículo 1172 del Código Aduanero, por lo que no corresponde conceder al recurso interpuesto un efecto meramente devolutivo.
Sin embargo, más allá del cuestionamiento de una falta de claridad normativa, que derivan en las distintas interpretaciones existentes sobre el tratamiento de los tributos dentro de los procesos infraccionales, esta ambigüedad también se refleja en la práctica cotidiana.
En el ámbito contencioso, se observan casos en los que, tras una condena del Tribunal Fiscal de la Nación, la Aduana opta por no iniciar el proceso de ejecución tributaria, mientras que en otros —aunque de manera excepcional— sí lo hace. Si bien no se trata necesariamente de un accionar ilegítimo, ya que la Aduana conserva la potestad de decidir si impulsa o no la ejecución, lo cierto es que esta disparidad genera incertidumbre en los administrados. Esta situación, no sólo evidencia la falta de una normativa clara, sino también una conducta administrativa que puede percibirse como errática.
Es aquí, en donde toma particular relevancia el principio de “confianza legítima”, sobre todo cuando se sostenga la postura de que las infracciones tienen naturaleza administrativa. Este principio ha sido incorporado mediante el artículo 1º bis de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (Ley 19.549). Recordando que, conforme al artículo 1017 del Código Aduanero, la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos se aplica supletoriamente en los procesos ante el servicio aduanero, salvo en aquellos de carácter infraccional o penal.
En ese sentido, uno de los aspectos más relevantes de la reforma introducida por la Ley 27.742, es precisamente la consagración del principio de “confianza legítima”, el cual exige que la autoridad administrativa actúe de manera coherente, previsible y razonable, especialmente al adoptar medidas que restrinjan derechos individuales o colectivos o al imponer requisitos para el ejercicio de actividades. La autoridad debe elegir siempre la alternativa menos restrictiva, justificar la necesidad de la medida en función del interés público y demostrar su idoneidad para alcanzar los fines perseguidos, evitando cualquier forma de trato desigual o discriminatorio.
Así, el artículo 25 de la Ley 27.742 enumera entre los principios fundamentales del procedimiento administrativo a la juridicidad, la razonabilidad, la proporcionalidad, la buena fe, la confianza legítima, la transparencia, la tutela administrativa efectiva, la simplificación administrativa y la buena administración.
A su vez, algunos autores relacionan el artículo 1067 del Código Civil y Comercial con el principio de confianza, en donde se dispone que, “la interpretación debe proteger la confianza y la lealtad que las partes se deben recíprocamente, siendo inadmisible la contradicción con una conducta jurídicamente relevante, previa y propia del mismo sujeto”.xix
A la luz de este marco normativo, debería prevalecer la seguridad jurídica, la cual se ve desnaturalizada, ante conductas dispares de la administración aduanera, al observarse intimaciones exigiendo el pago de tributos confirmadas por sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, cuando en otros casos idénticos —tanto por la naturaleza del tributo como por la resolución del mismo tribunal— no se ha realizado reclamo alguno hasta la existencia de una sentencia firme.
Sin embargo, también es cierto que el hecho de que la autoridad administrativa no actúe siempre de manera uniforme no implica, por sí mismo, una vulneración del principio de confianza legítima. Un ejemplo ilustrativo podría ser el de una persona que estaciona reiteradamente en un lugar indebido sin recibir sanción alguna; si en una ocasión posterior su vehículo es removido y se le aplica una multa, no podría alegar la violación de dicho principio. Para que exista una afectación efectiva de la confianza legítima, deben concurrir otros elementos, como la existencia de una conducta arbitraria o intencionadamente contradictoria por parte de la administración.
No obstante esta discusión doctrinaria, no cabe duda de que el principio de seguridad jurídica debe prevalecer, especialmente en un ámbito como el comercio internacional, donde el orden y la previsibilidad resultan esenciales para el adecuado desarrollo.
Conclusión
La interpretación del artículo 1172 del Código Aduanero en relación con los procesos infraccionales que involucran simultáneamente multas y tributos continúa generando un debate relevante dentro del ámbito jurídico-aduanero. Existen, como hemos observado, al menos dos posturas claramente diferenciadas, por un lado aquella que considera que, el recurso debe concederse con efecto suspensivo respecto de la multa, pero serlo devolutivo en cuanto a los tributos, y en el otro sentido, que al tratarse de tributos cuya exigibilidad depende de la existencia misma de una infracción debe quedar comprendida en el efecto suspensivo junto con la multa, en tanto se subordina al debate de la contravención.
En definitiva, la controversia gira en torno a una pregunta clave: ¿qué efecto debe tener el recurso en relación con los tributos, cuando estos se encuentran incorporados dentro de un proceso infraccional?
Ante esta disyuntiva, resulta evidente la necesidad de una mayor claridad normativa que permita disipar dudas interpretativas y garantice una aplicación más uniforme del derecho, tanto por parte de la Administración como de los tribunales. En tanto subsista esta ambigüedad, el riesgo de decisiones dispares y de afectación a principios fundamentales continuará siendo una preocupación central para los operadores jurídicos del derecho aduanero.
Consecuentemente, considerando que el artículo 1172 del Código Aduanero tiene por objetivo establecer lineamientos procesales al diferenciar los efectos del recurso de apelación frente a una sentencia que condena al pago de tributos —de carácter devolutivo— y los aplicables a los demás supuestos, se evidencia una distinción entre el procedimiento de tratamiento tributario puro y otros procedimientos, como los relativos a infracciones aduaneras. En este sentido, cuando el proceso para el tratamiento de una infracción involucra aspectos tributarios, el efecto del recurso adquiere naturaleza suspensiva respecto de todo lo relacionado con dicho procedimiento. Esta interpretación se refuerza al considerar que, en términos generales, los efectos de los recursos tienden a mantener en suspenso la ejecución de las decisiones, siendo la excepción únicamente la de proceder con la ejecución inmediata cuando así lo establece la norma.
Esta regla general debería prevalecer, dado que es fundamental tener en cuenta que la posibilidad de ejecución inmediata, ante la ausencia de suspensión automática, puede acarrear consecuencias prácticas significativas para los administrados. Medidas como embargos, ejecuciones fiscales o la imposibilidad de liberar mercaderías derivan directamente de esta situación, afectando no solo el derecho de defensa, sino también la planificación financiera y logística de las operaciones de comercio exterior. Tales aspectos no deben ser omitidos al momento de interpretar la norma o proponer soluciones, considerando además el impacto concreto sobre la actividad económica.
Para finalizar, observamos que, en momentos en donde se advierten modificaciones en las normas aduaneras, quizás la solución este en abastecer con una reforma que deje sin efecto cualquier duda al respecto. En el mientras, la opinión de los jueces mediante sus sentencias son quienes pueden sanear estas posiciones encontradas entre el régimen infraccional y el tributario en el ámbito aduanero.
Referencias
i Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio Exterior, Art. XI.
ii Ricardo Xavier Basaldúa: Concepto y funciones esenciales y contingentes. Pág. 45.
iii Decreto 618/97.
iv Art. 1172: 1. La apelación de las sentencias del Tribunal Fiscal en el orden aduanero que condenaren al pago de tributos, sus actualizaciones e intereses, se otorgará al solo efecto devolutivo En los demás supuestos el recurso se concederá en ambos efectos y será aplicable en su caso lo previsto en el artículo 1135. 2. En el supuesto de condena al pago de tributos, sus actualizaciones e intereses, si no se acreditare el pago de lo adeudado dentro de los TREINTA (30) días de la notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada, ante el servicio aduanero, éste expedirá de oficio un certificado de deuda fundado en la sentencia o liquidación, según correspondiere, a los fines de su ejecución.
v Asimismo, nuestro máximo tribunal lo ha sostenido. Volkswagen Argentina S.A., TF 22.179-A).
vi Miguez, Adrián. Efecto de los recursos de apelación de sentencias del tribunal fiscal de la nación en materia aduanera. Necesidad de revisión de las normas. Errepar.
vii Art. 805 del Código Aduanero.
viii Lascano, Julio Carlos. Los efectos del recurso de apelación contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación en materia aduanera. Tarifar.
ix Art. 1112. 1. Presentado el alegato o vencido el plazo previsto para hacerlo y, en su caso, agregando el dictamen jurídico y producidas las medidas que para mejor proveer se hubieran dispuesto, el administrador deberá dictar resolución dentro de los SESENTA (60) días, en la que:
a) condenará o absolverá a los imputados;
b) se pronunciará sobre los tributos que resultaren adeudar los responsables;
c) podrá hacer extensivas las medidas de interdicción y secuestro previstas en el artículo 1085, apartado 1, incisos b) y c), a otra mercadería que se encontrare en sede aduanera a nombre, por cuenta o que fuere propiedad de los deudores, garantes o responsables y que no se hallare afectada al sumario;
d) podrá disponer que el servicio aduanero solicite al juez correspondiente el embargo preventivo, inhibición general de bienes o cualquier otra medida cautelar sobre los bienes del deudor que, según las circunstancias, fueren aptas para asegurar provisionalmente el cumplimiento del pronunciamiento. La medida cautelar se trabará bajo la responsabilidad del Fisco por el importe de la condena con más el de los tributos correspondientes, si los hubiere.
x CS, Kristinus, Helge c/Administración Nacional de Aduanas s/demanda contenciosa, 16/12/82). 4º) Que el párrafo 2º del art. 172 de la Ley de Aduanas vigente a la época del hecho disponía que “Sera sancionado con las penas que prevé el art. 198, tercer párrafo, sin perjuicio del cobro de los gravámenes o diferencia de gravámenes que se hubiesen dispensado, todo aquel que resultare responsable del incumplimiento de la condición impuesta al beneficio. Resulta de la norma transcripta que de la responsabilidad del infractor deriva el derecho al cobro de los tributos pertinentes por parte del organismo fiscal. Ello así, al revocarse la sanción impuesta por acreditarse la existencia de una causal eximente de responsabilidad, desapareció el antecedente que dio origen a la liquidación de los impuestos cuyo pago pretende la recurrente.
xi Cancellieri, Hernán. Improcedencia en exigir el pago de tributos en infracciones aduaneras ante sentencias desfavorables dictadas por el Tribunal Fiscal que hayan sido apeladas a CNACAF por los administrados.
xii Coronel, Guillermo Felipe y Sueldo, Guillermo, Código Aduanero Comentado, Tomo VI. xiv Licht, Miguel Nathan, “Teoría del ilícito administrativo”, La sustantividad de la sanción administrativa, La Ley, Thomson Reuteres, (2024), Tomo I, pág. 1,2, 3.
xv Miguez, Adrián. Efecto de los recursos de apelación de sentencias del tribunal fiscal de la nación en materia aduanera. Necesidad de revisión de las normas. Errepar.
xvi Lascano, Julio Carlos, “Los efectos del recurso de apelación contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación en materia aduanera”, Tarifar.
xvii Gozaini, Osvaldo A. Tratado de Derecho Procesal Civil, Tomo III “…la concesión en ‘ambos efectos’ obliga a suspender la ejecución de la resolución apelada (art. 243, Cód. Proc.) y derivar de inmediato al superior para que lo resuelva. Es que la concesión sin efecto suspensivo es excepcional…”
xviii Kielmanovich, Jorge. Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Comentado y Anotado, p. 521 xix Coviello, Pedro José Jorge. “La confianza legítima en la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos” A CONFIANZA LEGÍTIMA EN LA LEY NACIONAL DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS”. Pág. 1.
Abogado (UBA). Especialista en Derecho Aduanero y Comercio Internacional (Diplomado en la Universidad CAECE de la Cámara Argentina de Comercio y Servicios). Actualmente cursa la Tecnicatura Superior en Despacho Aduanero en el Instituto Privado de la CAC.
Integra el equipo de Estudio Beccar Varela, donde se dedica a asuntos de Comercio Internacional y Derecho Aduanero. Es colaborador del Código Aduanero Comentado, obra de los Dres. Guillermo F. Coronel y Guillermo Sueldo.
El autor es Abogado, Magíster en Derecho Tributario y Especialista en Derecho Aduanero.
