En virtud de las diferentes medidas cautelares que se dieron a conocer públicamente, desde algunas dando a lugar a lo solicitado y otras rechazándolo, consideramos necesario clarificar ciertos temas.
Como primera medida es necesario destacar, que el aporte exigido por ley 27.605 refiere a un tipo de tributo. Hay concordancia en el sistema jurídico que el concepto de tributo se define como “toda distracción coactiva de riqueza que exige el Estado en virtud de su potestad tributaria”. Uno de los tantos fallos que abordan el concepto de tributo, es Camaronera Patagónica S.A. c. Ministerio de Economía y otros s/ amparo – 15/04/2014 – CSJN, determinado “que la obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado —justificado por el poder tributario que la Constitución Nacional le otorga al Congreso—, y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia1 (Fallos: 318:676). Asimismo, “que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones, puesto que los tributos no son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública” (Fallos: 152:268; 218:596; 318:676, entre otros).”
Límite a la potestad tributaria del Estado
El Estado detenta facultades para poder ir contra derechos fundamentales de los ciudadanos, tanto en relación a la libertad, como respecto a la propiedad privada. Estas potestades se las conocen como el poder punitivo o tributario. Sin perjuicio de ello, la propia Constitución Nacional establece garantías que actúan como limite sobre tal poder estatal.
La ley 27.605 (B.O. ) dio nacimiento al impuesto denominado Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia, que prevé por única vez sobre patrimonios de personas humanas y sucesiones indivisas superiores a una determinada base imponible la aplicación de una tasa variable dependiendo si los bienes se sitúan en el exterior o dentro del territorio nacional.
Como se puede observarse el mencionado impuesto recae sobre el mismo hecho imponible y sujetos pasivos que se establecen respecto al tributo sobre los bienes personales. Esta doble imposición está compuesta por dos tributos que recaen sobre los mismos activos.
Partiendo del concepto de doble imposición –el cual consiste en pagar dos veces tributos sobre un mismo hecho imponible-, y atento que el aporte solidario y extraordinario (ley 27.605) y el de bienes personales tienen coincidencia con el mismo hecho imponible, podría determinarse que se estaría frente a una doble imposición.
Aunque parezca una situación ajena a derecho, y a pesar que no estemos de acuerdo de este tipo de imposiciones, la Constitución Nacional de la República Argentina no prohíbe la doble imposición entre impuestos nacionales a diferencia de lo que sucede en otros países. Contrario a lo que si resulta entre impuestos provinciales y nacionales. Las provincias tienen prohibido crear impuestos análogos a los impuestos nacionales. La Ley de Coparticipación (L 23.548) en su artículo 9 inc. b) establece, que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley. Por lo cual, la única doble imposición prohibida es entre impuestos provinciales y nacionales, más allá que existe ciertas excepciones dispuesta por la propia norma indicada, como son los Ingresos Brutos, Impuestos Inmobiliario, Tasas, entre otros.
A pesar de lo señalado, la doble imposición entre impuestos nacionales tiene limite. Efectivamente, la potestad del Estado en materia tributaria debe estar en línea con las garantías constitucionales. Con lo cual la raya a esta acción fiscal estaría dada con los siguientes preceptos.
Principio de no confiscatoriedad
Esta garantía es un principio implícito de la Constitución Nacional, que más allá que no se mencione taxativamente, desde antaño la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene sostenido, que cuando la tributación excede cierto nivel, se transforma en confiscatorio e inconstitucional por significar una violación del derecho de propiedad (art 17 CN).
Un tributo va a ser confiscatorio cuando absorbe una parte sustancial del capital o renta gravada (López López Luis y otro c/Santiago del Estero, Provincia de s/eximición de inversiones – CSJN – 15/10/91) (Candy SA – CSJN – 3/7/2009). Si bien puede presentarse tal concepción ambigua, también hay que tener presente que existen distintas circunstancias de lugar y tiempo, por lo cual no existe una regla fija y de aplicación universal. En algunos fallos se ha establecido que será confiscatorio un tributo cuando supere un determinado monto (Ej.33%), y en otros fallos se ha establecido por menos o por más. La confiscatoriedad es una garantía que deberá demostrar la parte que lo invoque, y dependerá de cada caso puntual. Lo único universal en esta garantía es, que deberá ser demostrado, no alcanzando con la tasa del impuesto, sino que será necesario acreditar que afecta el principio de razonabilidad. Asimismo, tiene que recaer solamente sobre un solo tributo. Si bien no se permitirá invocar la confiscatoriedad mediante la acumulación de tributos, ni recargas por intereses o multas, frente al acuse de la doble imposición de impuestos nacionales, a los efectos de verificar el estado de confiscatoriedad, actuaran -ambos tributos- como si fuesen uno solo. En definitiva, ante la invocación de un contribuyente a la afectación de esta garantía, podrá demostrarla duplicando los dos impuestos que generan la controversia.
Así entonces, en los casos que se este frente a un mismo hecho imponible que imponga la exigencia de dos tipos de impuestos –nacionales- frente a la posible presencia de una doble carga, su acumulación será valida a fin de servir para acreditar la violación al precepto de la no confiscatoriedad.
Principio de retroactividad
Esta otra garantía también es un principio implícito en la Constitución Nacional. Si bien no se menciona taxativamente, el artículo 7 del Código Civil y Comercial si lo exterioriza. No obstante, el artículo 18 C.N. si lo establece en materia penal, limitándose de forma taxativa el ius puniendi estatal. Por su parte, en materia fiscal el principio de irretroactividad tiene intima relación con el de legalidad, debido a que, si existe el requisito “sine quan non” para el Estado, recién con la sanción de una ley, y a partir de ella, obtiene la potestad de exigir un tributo. Dado que sin ley formal no hay tributo –Nullum tributum sine lege-
Con lo cual es aplicable la garantía de irretroactividad en materia fiscal fundado en el principio de reserva de ley y seguridad jurídica.
Irretroactividad y residencia fiscal
La ley 27.605en artículo 2 inc. b) tercer párrafo establece, el sujeto del aporte se regirá por los criterios de residencia en los términos y condiciones establecidos en los artículos 116 a 123, ambos inclusive, de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones, al 31 de diciembre de 2019.
Respecto a este punto la doctrina se presenta dividida a la hora de su interpretación. Mientras algunos sostienen que serán sujetos pasivos obligados del pago aquellos que tenían residencia fiscal hasta el 31 de diciembre del 2019, otros consideran quetal fecha establece la vigencia de las normas para que se utilizaran para fiscalizar o verificar si el sujeto pasivo es residente. Señalando que se aplicará el marco normativo que regía hasta el 31 de diciembre del 2019 para poder evaluar el carácter de residente.
A nuestro entender, si el órgano de control (AFIP) decide sobre una interpretación alineada a que toda persona que hasta el 2019 era residente deberá tributar, aún cuando al momento de promulgarse la ley haya perdido tal condición, se estaría en presencia de unaclara violación al principio de retroactividad y reserva de ley. Ello, por cuanto la residencia fiscal no esta relacionada con la nacionalidad de un sujeto. Mientras que un individuo puede ser de nacionalidad argentina, no necesariamente significa que detente residencia, y así viceversa. Consecuentemente, si al momento de promulgarse la ley 27.605 que impone este tributo, la persona no resulta más residente fiscal, no sería sujeto obligado.
Irretroactividad y base imponible
El artículo 9 de la ley nro. 27.605 dispone: “Cuando las variaciones operadas en los bienes sujetos al aporte, durante los ciento ochenta (180) días inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, hicieran presumir, salvo prueba en contrario, una operación que configure un ardid evasivo o esté destinada a eludir su pago, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer que aquellos se computen a los efectos de su determinación.”
Este es uno de puntos más discutidos por la doctrina, que puede llevar a una interpretación sensible desde la AFIP, a partir de presuntos actos que puedan encuadrar en el marco de situaciones irregulares con consecuencias de determinaciones fiscales de oficio y/o denuncias en la orbita penal. Como se observa la Ley 27.605 otorga potestad a la AFIP para computar los activos que ya no estén más dentro del patrimonio del sujeto activo hasta 180 días previos a la entrada en vigor de la norma.
Para el análisis de este punto es relevante tener presente la diferencia entre evasión y elusión y sin entrar a realizar un lineamiento de los presupuestos que puedan estar alineados con actos irregulares que convergen en la presencia de una situación infraccional, podemos de forma somera sostener, que la evasión es aquella conducta que se realiza mediante ardid o engaño, que sea idónea (para engañar) con la intención de no pagar un tributo. Por lo cual, la simple finalidad de no alcanzar el estado de sujeto obligado, no debería considerarse automáticamente una evasión, sino que debe reunir otros requisitos. Por lo tanto, ante los casos en que pueda haber existido operaciones que llevaron a la reducción del patrimonio de forma voluntaria, sea mediante donación, un trust o una venta, no debería configurar ninguna conducta fuera de la ley, sino simplemente un actuar que se conoce como economía de opción que se relacionada con la libertad de cada sujeto de poder planificar su patrimonio.
Así, la delegación a la AFIP para que pueda computar los activos hasta 180 días antes devendría una vulnerando el principio de legalidad e irretroactividad. Al pretender agregar a la base imponible -para el cobro de un impuesto- activos que un sujeto no tiene dentro de su patrimonio, y que en su caso, han dejado de estar con antelación a la promulgación de la norma. Muy por el contrario, se pondría en peligro el limite de la potestad del Estado en materia tributaria, mutando hacia un poder absoluto vedado por la C.N.
En esa línea, podemos mencionar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, Navarro Viola de Herrera Vegas v. Nación Argentina, donde se estableció de forma elocuente la necesidad de la existencia de los bienes dentro del patrimonio al momento de la entrada en vigor de la ley. Esta obligación tiene su razonamiento en el principio de capacidad contributiva, debido a que si se estuviera midiendo la carga tributaria en base a activos que no están mas dentro de la órbita del contribuyente, se estaría violando tal capacidad contributiva.
Por lo tanto, se puede establecer que LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA TIENE QUE SEGUIR AL MOMENTO DE VIGENCIA DE LA LEY.
Deducible frente al impuesto a las Ganancias
Sin intención de ingresar en el análisis de la determinación de la ganancia neta sujeta al impuesto a las Ganancias, hay que tener presente que existen ciertas deducciones que se permite realizar. Entre otras, el artículo 86 inc. a) de la Ley del Impuesto a las Ganancias, expresa, de las ganancias de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta, y con las limitaciones de esta ley, también se podrán deducir: a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
Por lo tanto, será deducible aquellos impuestos y tasas que recaigan sobre bienes que se utilizan para generar ganancias. Por ejemplo, el impuesto de bienes personales, que recaiga sobre un bien que genere ganancias se podrá deducir. No serán deducibles los impuestos que sobre bienes que no generen ganancias, ni que estén gravados o exentos. Tampoco se podrá deducir impuestos y tasas sobre terrenos baldíos o campos que no se exploten. Consecuentemente, el aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia, al recaer de igual forma que el impuesto a los bienes personales, en cuanto refiera a la parte sobre bienes que generan utilidades, podrá ser deducido del impuesto a las Ganancias.
La Justicia
La Justicia tuvo oportunidad de expedirse respecto a planteos realizados por algunos contribuyentes. Si bien el decisorio recaído no reside aún sobre la cuestión de fondo, ha sabido advertir la presencia de un peligro en la demora que advierte la necesidad de suspender preventivamente la exigencia del impuesto y de cualquier medida que tienda desde el Estado intentar cobro hasta que se resuelva la cuestión respecto a la ilegalidad o no del impuesto.
“En relación al requisito del peligro en la demora, cabe puntualizar que su constatación pide una apreciación atenta a la realidad comprometida con el objeto de establecer cabalmente si las secuelas que llegue a producir el hecho que se pretende evitar puedan restar eficacia al reconocimiento del derecho en juego operado por una posterior sentencia (cf. Fallos: 306:2060). Desde esta perspectiva, considero que el peligro en la demora se encuentra configurado en autos. Ello así, teniendo en cuenta la Resolución General de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) No 4930/2021 dictada con fecha 5 de febrero de 2021, mediante la cual se dispuso que el aporte extraordinario y obligatorio que recae sobre las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior, creado con carácter de emergencia y por única vez mediante la Ley No 27.605, vence con fecha 30 de marzo de 2021, inclusive (vide. especialmente apartado F (VENCIMIENTO), art.9 de la citada Resolución General AFIP). Dicha norma establece que: “La presentación de la declaración jurada y el pago del saldo resultante, deberán efectuarse hasta el día 30 de marzo de 2021, inclusive”. Adviértase que tal procedimiento no es otro que el procedimiento de cobro de la suma que el accionante impugna en autos. Sobre el punto, evalúo también la situación que tendría lugar de hacerse efectiva la aplicación de la resolución en cuestión con el consiguiente perjuicio económico que ello podría significar para el accionante. Sentado lo anterior y dentro del limitado ámbito cognoscitivo que impone el procedimiento cautelar, considero que el requisito de la verosimilitud del derecho no debe ser tratado en este estado liminar, pues ello sería avanzar sobre el fondo de la cuestión planteada, lo cual se encuentra vedado”…”Hacer lugar a la medida cautelar solicitada y, consecuentemente, disponer que la parte accionada se abstenga de aplicarle las disposiciones emergentes de la Ley 27.605 –vigente a partir del 18/12/20- y por ende de iniciar y/o proseguir cualquier reclamo administrativo o judicial tendiente a exigirlo, determinarlo de oficio e intimarlo de pago; como así también abstenerse de trabar por sí, o demandar judicialmente medidas cautelares de cualquier tipo en resguardo de ese supuesto crédito o iniciar a su respecto acciones bajo la ley Régimen Penal Tributario (Ley 27.430), hasta tanto se cumpla el plazo de 3 meses otorgado en el Considerando IX) de la presente resolución”– (conforme Causa CAF 735/2021 – SCANNAPIECO, ALEJANDRO RAUL c/ EN-AFIP s/AMPARO LEY 16.986 – fallo marzo 2021 – Juzgado Contencioso Administrativo Federal nro. 8 )
Conclusión
Como se puede observar hay diferentes cuestiones que invitan al análisis de este nuevo impuesto y su posible afectación a garantías primarias en materia tributaria. De lo que se puede concluir, que el principio de no confiscatoriedad debe ser analizado en cada caso puntual y nunca se podrá generalizar mediante una ley universal.
Respecto al camino para incursionar en la Justicia la revisión de estos tipos de afectaciones, advertimos, que no en todos los casos la acción resultaría ser el recurso de amparo prescripto en artículo 43 de la C.N. En orden a que la vía del amparo es expeditiva y puede encontrar limitaciones a la hora de los medios probatorios necesarios para acreditar fehacientemente la presencia de una situación de confiscatoriedad en la aplicación del impuesto, que seguramente estará sometida a la necesidad de agudas pericias contables. Recordando que otro tipo de acciones también posibilitan el tratamiento de medidas cautelares en procura de la suspensión de los efectos de la norma que exige el tributo hasta tanto se resuelva la cuestión que convoca el planteo de ilegalidad de éste impuesto por afectar preceptos constitucionales. En definitiva su inconstitucionalidad.
Felipe Coronel de la Torre es abogado y miembro del Estudio Guifecor y Asociados
