Introdução
O artigo 1º do modelo convencional trata de trabalhar o âmbito subjetivo de aplicação, ou seja, tratará de definir os sujeitos que podem ser abrangidos por suas disposições.
Lembremos que, embora as convenções sejam acordos internacionais, em nosso país elas têm caráter supralegal. e, em última análise, são obrigações assumidas pelas diferentes jurisdições ou Estados contratantes, cujos destinatários são os sujeitos nelas contemplados. Os acordos internacionais para evitar a dupla tributação (e a evasão fiscal) terão como objetivo vincular os Estados contratantes na medida em que seus residentes exijam sua aplicação e com base em suas disposições específicas.
Nesse sentido, o status de residente será importante, pois só poderá ser exigido em requerimento pelos sujeitos acima mencionados em cada jurisdição contratante. Pela sua importância, passaremos a transcrever o Art. 1º do modelo convencional:
"Arte. 1: Esta Convenção aplica-se às pessoas que são residentes de um ou de ambos os Estados Contratantes.”
Com esta orientação simples, o artigo de referência se concentrará em uma condição que será fundamental para os propósitos de qualquer análise tributária: o status de residente para fins fiscais de um determinado sujeito (pessoa). em um ou ambos os Estados para fins de solicitação da aplicação do acordo internacional acima mencionado. Somente aqueles que forem considerados residentes para fins fiscais poderão requerer o reconhecimento das diretrizes estabelecidas pelo tratado internacional.
A residência deve ser sempre considerada para efeitos fiscais, ou seja: não importam os padrões de imigração ou a nacionalidade de um determinado sujeito, mas sim o foco deve estar nas disposições fiscais para efeitos do vínculo (ou momento) de vinculação) definido. pela legislação tributária geralmente para fins de imposto de renda local.
O padrão aqui indicado pode não ser o único, dado que alguns acordos internacionais permitem a referência ao estatuto de “cidadãos” enquanto outros se orientam para a simples definição de “contribuintes” e, portanto, abrangem até mesmo aqueles que, sem serem classificados como “residentes fiscais” em determinado Estado, acabam sendo contribuintes pela simples percepção de rendimentos com retenção na fonte (para citar um exemplo).
O termo “residente” de um determinado Estado, embora seja definido por regras internas dessa jurisdição tributária, deve ser dado à aplicação do acordo específico Encontra-se também no artigo 4.º do modelo convencional onde, após se referir às regras acima mencionadas, no caso de conflitos de “dupla residência”, estabelece a regra aplicável para a resolução da referida situação.
A definição do estatuto de residência para efeitos fiscais em pessoas singulares, ou mesmo em sociedades em nome colectivo, acaba por ser relativamente simples dado que, neste ponto, não costuma ser conflituoso estabelecer claramente a definição de “sujeito” ou personalidade. . em termos legais .
II.- Eua particularidade das entidades constituídas ao abrigo do estatuto de sociedade
A definição de “sujeito” com a intenção de considerar um patrimônio ou atividade como residente para fins fiscais em uma determinada jurisdição tem sido objeto de debate há muito tempo no caso de parcerias devido ao tratamento legal diferente, no âmbito da sua personalidade, que recebem entre as jurisdições envolvidas .
A utilização das sociedades, e a sua importância ao nível da fiscalidade internacional, será dada pelo seu estatuto de sociedades híbridas (do ponto de vista fiscal), uma vez que algumas jurisdições poderão considerar a referida sociedade como sujeito passivo (com personalidade jurídica e estatuto fiscal) enquanto muitas outros reportam essas empresas (por opção ou por omissão) como veículos transparentes (desconsideração) de tal forma que não estarão sujeitas a impostos mas, eventualmente, cada participante .
A transparência fiscal implica essencialmente que a parceria não será considerada sujeita a impostos e, consequentemente, o estatuto de residente para efeitos fiscais estará em crise com base nas definições dadas pela lei interna da jurisdição que deve aplicar o tratado. A regra ou definição será dada pelas definições constantes do artigo do contrato que, no que nos diz respeito, implicarão a responsabilidade tributária (sujeita ao imposto) da sociedade em análise.
Em suma, ao se tratar de uma sociedade constituída em uma jurisdição estrangeira, deve-se verificar se ela está sujeita a impostos naquela jurisdição da mesma forma que um residente para fins fiscais. . Se assim for, estaremos lidando com um contribuinte (pessoa) considerado residente para fins fiscais na referida jurisdição de constituição e, consequentemente, poderá acessar os benefícios do tratado internacional. Caso contrário, ou seja, se for uma sociedade em que a jurisdição de constituição a considere transparente (desconsideração), a empresa não poderá requerer os benefícios do tratado internacional. .
Em caso de desconhecimento da condição de residente para efeitos fiscais da sociedade estrangeira (em virtude da atribuição de rendimentos a cada sócio), serão estes que poderão requerer a aplicação de qualquer tratado celebrado, mas tendo em conta apenas a sua condição. como residente para fins fiscais na jurisdição que corresponde à sua situação particular.
Em suma: o que é preciso reconhecer é que o fato de estar diante de uma estrutura com personalidade jurídica não significa, por esse fato, que ela também possa ser qualificada como “pessoa” (sujeito passivo incluído no tratado) para fins tributários. propósitos. .
Neste ponto é oportuno salientar a dificuldade que este tipo de entidades apresenta quando, independentemente de se configurarem sob o estatuto de sociedade (sociedade com atribuição directa de rendimentos aos sócios), são reconhecidas como sujeito passivo na sua jurisdição de incorporação. Sendo assim, em termos do acordo para evitar a dupla tributação internacional, estaremos perante um sujeito qualificado como residente para efeitos fiscais na referida jurisdição e, consequentemente, (a empresa) poderá reclamar os benefícios da referida acordo.
No entanto, a renda é fiscalmente atribuível aos sócios. Essa atribuição legal, salvo disposição em contrário da lei local, implicará uma atribuição econômica na jurisdição de residência de cada um dos sócios, impactando consequentemente sua determinação tributária local. . Além disso, como a empresa é a única qualificada como residente para fins fiscais em uma jurisdição estrangeira, será ela quem poderá solicitar os benefícios do tratado e não seus sócios pelos rendimentos derivados da referida empresa. Isso pode ser ilustrado da seguinte forma:
A ilustração nos convida a reconhecer que estamos lidando com uma sociedade que, em sua jurisdição de constituição, foi considerada contribuinte para fins fiscais. . A qualificação de um contribuinte para fins tributários permitirá que a pessoa seja reconhecida como contribuinte com determinação tributária em sua cabeça para acumulação de renda. Contudo, isso independerá de disposições estatutárias que possam exigir atribuição direta de lucros aos sócios ou decisão expressa de acumulá-los na referida entidade. .
Independentemente do fluxo de rendimentos sob a perspetiva jurídica ou fiscal, neste ponto preocupa-nos analisar o “sujeito” para efeitos do acordo internacional onde, dito isto, o sujeito será a empresa qualificada como residente para tal. fins lucrativos e não seus sócios (residentes). locais) que obtêm renda da referida empresa.
Neste contexto, um contrato entre a sociedade estrangeira e uma entidade local poderia estar sujeito à tributação de acordo com as regras da jurisdição pagadora (por exemplo), mas sob a proteção do CDI, enquanto os sócios, salvo disposição em contrário, não poderiam solicitá-lo. na jurisdição da sua própria residência, a proteção do referido acordo para os rendimentos provenientes da referida entidade. A renda derivada da parceria está inteiramente sujeita a impostos na jurisdição de residência de seus participantes. .
Para complicar um pouco mais nosso esquema, apresentamos uma situação em que envolvemos uma terceira jurisdição:
Estamos perante uma empresa constituída ao abrigo do estatuto de sociedade na jurisdição do País A, cujos sócios estão sediados no País C, enquanto obtém rendimentos (suponhamos um serviço que se qualifica ao abrigo das disposições do Art. 12.º da convenção). modelo) derivado do País B. Existe um CDI entre o País A e o País B e também entre o País B e o País C. Não há DTA entre o País A e o País B.
Neste caso, o contribuinte (residente para efeitos fiscais) relativamente aos rendimentos pagos pelo contratante local (sediado no País B) é a empresa qualificada como sociedade, pelo que será esta que poderá requerer os benefícios do regime acordo aplicável entre o País A e o País B e isso será independente das disposições do acordo internacional celebrado entre o País B e o País C, exceto no caso de transparência fiscal em uma sociedade em nome coletivo e referência específica no acordo entre o País B e País C.
II.a.- PParticularidades das estruturas híbridas derivadas da utilização de entidades classificadas como sociedades
Uma discussão que não podemos ignorar neste momento é a qualidade dos híbridos para fins fiscais que podem surgir neste tipo de empresa. Uma empresa é considerada híbrida para fins fiscais quando, na interação de duas jurisdições (jurisdição de constituição vs. jurisdição de residência de seus componentes), ela é considerada sujeito passivo em uma delas, enquanto na outra aplica regras de transparência fiscal.
Um exemplo disto é observado quando uma sociedade em nome coletivo é constituída numa jurisdição onde este tipo de entidade é considerada transparente para efeitos fiscais na referida jurisdição, de tal forma que o rendimento é atribuído directamente ao sócio, suportando as consequências fiscais daí derivadas. atribuição. Neste contexto, quando o sócio é residente para efeitos fiscais numa jurisdição onde as empresas constituídas ao abrigo do estatuto de sociedade são consideradas sujeitos passivos (como uma sociedade anónima), o sócio (componente da sociedade estrangeira) não poderá solicitar os benefícios do acordo internacional para a parte dos rendimentos provenientes do referido veículo jurídico em razão da existência de um “conflito” na atribuição dos rendimentos .
O referido “conflito” surgirá mesmo quando se trate de um rendimento que deve ser pago por um “Estado fonte” que, segundo a sua legislação interna, considera as entidades classificadas como sociedades de pessoas do mesmo modo que os outros tipos de sociedades que estão sujeitas ao imposto. imposto enquanto a “entidade beneficiária”, na jurisdição de incorporação, se qualificará como um veículo transparente. Neste caso, a empresa transparente (beneficiária da receita) não poderia solicitar os benefícios do CDI. Entretanto, em caso de acordo internacional entre a jurisdição de residência dos componentes (sócios) e a jurisdição de origem, estes (os sócios) poderiam reivindicar a aplicação do referido CDI:
Neste caso, observamos como a renda paga por uma empresa residente no País A é derivada para uma empresa que não deveria ser considerada residente para fins fiscais no País B (tendo em vista sua transparência fiscal na jurisdição mencionada). A renda “transita” por um veículo para o patrimônio (fiscal) dos sócios sediados no País C. O tratado a ser aplicado será o correspondente País A - País C (se existir), já que fiscalmente estamos lidando com uma renda que é atribuída à última jurisdição mencionada. O acima se aplica somente no caso em que estamos lidando com componentes (parceiros) que são qualificados como residentes para fins fiscais no País C. .
II.b.- Orientações específicas de aplicação para os casos de veículos constituídos em regime de parceria
No que se refere ao tema da nossa discussão, entendemos ser necessário destacar as três regras de aplicação dos acordos internacionais em que estamos trabalhando:
- No caso de uma empresa classificada como sociedade na jurisdição de constituição e para efeitos fiscais (empresa transparente), esta não poderá reclamar os benefícios do acordo celebrado entre o Estado de origem e o Estado de constituição;
- No caso de uma empresa classificada como sociedade na jurisdição de constituição, mas para efeitos fiscais considerada como contribuinte na jurisdição de residência de cada um dos componentes sediada numa terceira jurisdição, não poderá solicitar a aplicação de uma acordo celebrado entre jurisdições do Estado da fonte de renda e do Estado de residência de cada uma delas devido à ausência de imputação de renda, a menos que a referida jurisdição impute a renda a cada componente (considera o veículo da parceria transparente). No último caso, o Estado fonte deve aplicar a prescrição menos onerosa em comparação aos dois tratados. ;
- Caso o Estado de constituição da empresa considere tal veículo transparente para efeitos fiscais, mas a jurisdição de residência (terceiro Estado) de cada componente considere tal veículo como “não transparente”, neste caso, o Estado de origem pode negar a aplicação do tratado celebrado entre o referido Estado e o Estado de constituição do veículo corporativo, bem como do tratado celebrado entre o referido Estado e o Estado de residência de cada um dos seus componentes.
Outra dificuldade que surge na utilização de veículos qualificados como sociedades sobre os quais se aplica a transparência fiscal pode surgir quando a fonte estatal do rendimento considera que o beneficiário do mesmo (desconsiderando a sociedade) não se qualifica como residente para efeitos fiscais no Estado. de incorporação. Neste caso, como vimos, os sujeitos “qualificados para efeitos tributários” serão os seus componentes, bem como estes mesmos que poderão requerer os benefícios de um tratado internacional, mas apenas em caso de acordo entre a jurisdição de origem e a jurisdição jurisdição da sua própria residência (do próprio parceiro).
Comentários sobre o modelo convencional mostram que, neste caso, a receita é observada aplicada a um componente específico, ou seja, com total transparência (desconsideração) da empresa veículo por meio da qual é obtida. Essa transparência não só impactará na capacidade de aplicação (reivindicação) das disposições de determinado acordo, mas também na qualificação de seus rendimentos (rendimentos compreendidos entre o Art. 6º e o Art. 21 do modelo convencional).
A interposição de um veículo transparente, por este motivo apenas, não poderá promover uma qualificação com base no art. 7º do modelo convencional (serviços empresariais) se, economicamente, essa renda apresentar outra qualificação na cabeça de uma pessoa física ( para citar um). exemplo) .
III.- O impacto dos SPV e a importância da sua regulamentação para os países em desenvolvimento
Será dada especial atenção à capacidade de empresas de veículos específicos (SPV) serem consideradas beneficiárias das diretrizes de um tratado internacional, visando acumular fundos de diferentes investidores para posteriormente fazer investimentos em diferentes instrumentos financeiros ou outros.
Nesses esquemas, é normal que veículos para fins especiais (VPE) estejam localizados em jurisdições de baixa tributação. Embora tanto os investidores quanto a jurisdição destinatária dos fundos estejam localizados em outras jurisdições onde, possivelmente, haja um tratado internacional entre os dois para evitar a dupla tributação. .
Em relação a esses veículos, a diretriz geral dada pelo modelo convencional em seus comentários é que a SPV deve ser considerada residente na jurisdição de constituição. bem como o beneficiário efetivo da renda para os fins dos artigos 10 e 11 do acordo modular.
Também podemos encontrar veículos de propósito específico de natureza contratual (trusts ou outro tipo de acordo de adesão específico) onde a diretriz geral será a consideração como residente na jurisdição de seu registro ou incorporação (com algumas exceções). A decisão final será, para efeitos do ponto em estudo, que será considerada afetada pelo regime geral de tributação da jurisdição de registo (sujeita ao imposto).
Note-se que, para efeitos do nosso objectivo, uma SPE pode ser considerada um sujeito com capacidade para reclamar os benefícios do tratado, mesmo quando a taxa de imposto sobre as sociedades que a afecta é nula (isenção) ou tende a zero (alívio fiscal substancial com base na base). O analista deve diferenciar, para todos os tipos de veículos e independentemente de se tratar de instrumentos societários ou outro tipo de contrato, se estão diante de uma hipótese de transparência, desoneração ou isenção tributária. Em caso de situações de transparência do veículo coletivo, os parágrafos acima devem ser considerados quando se tratar da qualificação subjetiva de entidades constituídas sob a forma de sociedade e sem personalidade tributária (desconsideração).
Um instrumento de veículo específico geralmente segue uma política específica da jurisdição que o hospeda dentro de sua estrutura regulatória. Em termos gerais, os veículos serão descartados em jurisdições que garantam o mínimo impacto efetivo na tributação associada à sua operação. Neste sentido poderíamos (entre outras) encontrar estruturas do tipo SPV que obedecem às seguintes situações :
- Redução da base de cálculo em função do montante das distribuições efetuadas;
- Tributação integral, mas integrada à base tributária do investidor, a fim de evitar dupla tributação;
Contudo, nem todas as SPV poderão qualificar-se para os fins da discussão que estamos a dar neste momento, mas apenas aquelas que preencham uma série de condições, tais como: (a) um número significativo de investidores, de modo que a posição de cada investidor em relação a o total não é significativo, (b) carteira de títulos diversificada, (c) sujeita a regulamentação específica para proteção do investidor no país de constituição ou registro; (d) funções significativas de gestão de fundos e de análise de ativos dos gestores de fundos, ou seja, gestores com poderes discricionários para administrar e gerir os ativos que compõem o fundo. Nesse caso, o SPE poderia ser considerado o beneficiário efetivo da renda e sujeito com capacidade para reivindicar os benefícios do CDI.
Neste tipo de veículo de investimento coletivo, tanto ao nível da conceção dos acordos internacionais como na sua aplicação efetiva, deve ter-se em conta a tributação total pela soma de todos os extremos envolvidos: fonte, SPE e investidor. A intenção final na aplicação do tratado deve ser aquela que norteia sua celebração: evitar hipóteses de dupla ou múltipla tributação internacional, ou seja, orientar a aplicação para uma hipótese de neutralidade por meio da utilização do SPV (não diferenciação entre impostos diretos e indiretos). investimentos e investimentos). realizados via SPV) .
Os países em desenvolvimento (categoria que também inclui a República Argentina) necessitam de investimentos significativos, geralmente estrangeiros, para iniciar ou continuar um plano interno de concepção e gestão de infra-estruturas, bem como para a criação e o avanço de indústrias-chave de acordo com a indução da política nacional da referida jurisdição.
Se os tratados internacionais que são objecto do nosso estudo visam mitigar os efeitos nocivos que poderiam gerar hipóteses de dupla ou múltipla tributação para o investidor estrangeiro e se, adicionalmente, reconhecemos que certas indústrias críticas podem exigir planos de investimento na sua reformulação vários anos , bem como múltiplos investidores, e onde é habitual ser condensado em veículos de investimento específicos (empresas de conduta do tipo SPV) com o propósito de unificar a representação do referido grupo e as capacidades de gestão, compreenderemos rapidamente a importância de diretrizes especiais para estabilidade jurídica nos tratados firmados e que contemplam especificamente o tratamento tributário deste tipo de empresas de veículos.
O exposto será consistente com o que é reconhecido nos comentários do modelo convencional em estudo dos parágrafos 6.21 a 6.28 onde a própria OCDE propõe diretrizes com a finalidade de serem incluídas em futuros tratados a serem assinados, ou mesmo modificar os existentes, a fim de definir em que situações os veículos mencionados podem ser classificados como residentes da jurisdição de constituição e, consequentemente, solicitar os benefícios do tratado no que diz respeito a rendimentos originários de fonte local (destino do investimento).
A proposta da OCDE centrar-se-á na definição de um veículo de investimento colectivo (VPE), bem como na concepção da dimensão do “beneficiário equitativo”, procurando assim envolver tanto o veículo específico (VPE) como o participante desse veículo. residente em uma jurisdição com a qual o Estado de origem também tem um acordo internacional.
Como o leitor poderá observar, a existência de uma ampla rede de tratados, de modo a favorecer o canal dos investimentos estrangeiros (ao menos para não os reprimir com hipóteses de elevada tributação na fonte), será fundamental para a desenvolvimento e condução de investimentos no espaço nacional.
Dentre as hipóteses consideradas, como propostas de negociação entre Estados contratantes, a OCDE propõe considerar o conceito de “beneficiário comparável” e obter dados periodicamente sobre as participações, por jurisdição, dos diferentes investidores no veículo de propósito específico. . Contudo, diante de certas propostas de “classificação” de SPV estrangeiros, a própria OCDE, em suas recomendações, reconhece as dificuldades práticas para algumas delas. . Pelos motivos acima, propõe-se coletar e relatar as participações anualmente ou trimestralmente.
É verdade que os veículos de investimento coletivo (VEC) podem ser utilizados com a intenção de obter os benefícios de um tratado internacional por aqueles que, de acordo com sua jurisdição de residência, não têm tal benefício (por inexistência de tratado internacional ou porque trabalham com taxas de impostos mais altas do que as originalmente previstas). Essa situação dificilmente ocorrerá com os SPVs contribuintes, dada a pulverização de seus componentes, pois, ao lidar com esse tipo de veículo estrangeiro, é recomendável considerar essa estrutura como residente e beneficiária da renda.
IV.- O estatuto de “residente” no caso de veículos jurídicos com participação estatal dominante
No título anterior indicamos que os benefícios do tratado internacional podem ser solicitados por qualquer sujeito (pessoa) qualificado como residente no outro Estado contratante, enquanto a definição de “residência” será encontrada no artigo 4, seção 1. XNUMX.- do modelo convencional em estudo. Isto, em linhas curtas, indica que será aquele que, "... em virtude da legislação desse Estado, estiver sujeito a tributação no mesmo em razão do seu domicílio, residência, sede, endereço ou qualquer outro critério de natureza semelhante..." . O artigo acima mencionado declarará posteriormente que os próprios Estados contratantes e suas divisões políticas internas (províncias e municípios, considerando a divisão de jurisdições na República Argentina) também serão considerados residentes para esses fins.
Os comentários sobre o acordo abordam a crise que pode ser apresentada por entidades que são totalmente incorporadas com participação estatal e que, por esse motivo, têm isenção de imposto local em sua jurisdição de incorporação.
Neste contexto, os rendimentos auferidos no país de origem, em exercício dos benefícios do CDI pela entidade estrangeira constituída na outra jurisdição contratante, estariam sujeitos à tributação somente por retenção na fonte e até o máximo permitido pelo referido tratado.
A situação, alertam os comentários em referência, pode apresentar algumas hipóteses de conflito e aponta nos comentários ao parágrafo 6.35 as diferentes opções que podem ser localizadas em alguns acordos celebrados. .
V.- Uso indevido de acordos internacionais
Não é desconhecido que outra das finalidades prosseguidas pelos tratados acima mencionados é evitar práticas de elisão e evasão fiscais, tendo em conta as diferentes cláusulas antielisão e de qualificação que se observam tanto no modelo convencional como nas que visam a troca de informação e colaboração em matéria fiscal entre os Estados Contratantes.
Os tratados internacionais, de acordo com as orientações acima mencionadas, serão, portanto, responsáveis por coordenar o exercício da jurisdição tributária dos diferentes Estados contratantes, seja na limitação da competência tributária do Estado fonte, seja na obrigação do Estado de residência do destinatário. do imposto. a receita proveniente da arbitragem de meios específicos para evitar a sobretributação (crédito tributário estrangeiro, isenção, etc.).
Será a situação mencionada no parágrafo anterior que poderá orientar (tentar) os sujeitos a fazerem uso abusivo dos tratados internacionais, seja pela obtenção de benefício que não corresponderia originariamente a uma redução da taxa de retenção na fonte, seja pela apuração de créditos estrangeiros em excesso ou, diretamente, arbitrar esquemas de dupla não tributação .
Para combater a proliferação de práticas abusivas como as mencionadas, reconheceu-se a possibilidade de a jurisdição afetada aplicar regulamentações antiabuso incorporadas ao seu direito interno. . É o próprio sistema (rede de acordos) que, por um lado, promove o comércio internacional de bens e serviços por meio de sua estabilidade. , bem como a coordenação das competências tributárias de todas as jurisdições vinculadas, mas, por outro lado, determina a construção de um sistema que, pela sua própria estrutura, favorece a criação de construções jurídicas destinadas à exploração de benefícios não compreendidos originalmente por seus ideólogos. .
Os impostos são aplicados de acordo com as diretrizes das normas incorporadas ao direito interno. Os tratados internacionais são fonte de direito, mas sua função será coordenar o exercício da jurisdição tributária dos diferentes Estados, mas sempre de forma subsidiária (blindada) às disposições do direito interno. Uma norma de direito interno não pode subverter o que está estabelecido em um acordo internacional, mas este não pode “esquecer” a diretriz organizadora do próprio direito interno. A este respeito, a própria OCDE salientou que “… qualquer utilização abusiva das disposições de um acordo fiscal poderá também ser considerada como uma utilização abusiva das disposições da legislação nacional ao abrigo da qual o imposto é cobrado.” .
Em relação à questão aqui levantada, chegou-se a um “acordo” quanto ao facto de que quando as normas antielisivas do direito interno de um dado Estado fazem parte do que se poderia considerar “regras gerais e orientações básicas para a aplicação das direito tributário”, não diretamente vinculados à dimensão material do tributo, essas regras antielisivas não se incluem na orientação normativa (limitadora) do tratado internacional e, consequentemente, não estão sujeitas à sua regra; Ou seja, podem agir livremente para evitar situações de abuso de direito, fraude ou simulação odiosa. .
A posição acima mencionada não seria a única em relação ao ponto em referência, dado que algumas propostas se orientam no sentido de considerar que certas práticas devem ser consideradas abusos do tratado e não abusos da legislação interna, para, com base nisso, sustentar que se o tratado internacional não apresenta um padrão de cobertura para tal prática (supostamente abusiva), então as partes (Estados contratantes) assim o quiseram e, portanto, não há necessidade de aplicar regras internas antiabuso. .
Como antecipámos, as recomendações da OCDE orientam-se para a primeira das posições reunidas ; posição seguida pela República Argentina na interpretação do nosso mais alto tribunal judicial .
A posição geral assumida e aceite será a de que o reconhecimento dos benefícios do acordo internacional não é adequado quando se trate de construções em que o único benefício esperado é a obtenção de uma posição fiscal mais favorável, quando, além disso, também é contrário ao objectivo do referido acordo. acordo. As notas típicas serão (a) a motivação única e (b) a contradição com os propósitos perseguidos pelo pacto internacional. Se essas notas típicas não forem apresentadas juntas, então, em princípio, não haverá uma situação de abuso de direito (interno ou convencional).
O leitor não deve confundir a função abrangida pelas disposições antiabuso incluídas nos tratados internacionais. É verdade que aqueles que propõem que as regras internas antiabuso não podem atingir as construções das regras internacionais, mantendo assim a necessidade de o próprio pacto conter as suas regras exclusivas de “defesa”, veem na sua inclusão a justificação para a posição da inclusão. de tais regras no tratado internacional pode ser necessária. Eles entendem que a mera inclusão dessas regras explica a impossibilidade de “invasão” da lei interna antievasão em negócios com impacto internacional.
Não compartilhamos da posição declarada acima. A inclusão de regras específicas antievasão em tratados internacionais é feita por “utilidade ou conveniência” pois aproximam o objetivo primordial deste tipo de acordos internacionais: a segurança jurídica acrescida da estabilidade inerente ao instrumento em referência.
Adicionalmente, destacamos que a inclusão desta diretriz permite assegurar a perspectiva que o Estado apresenta a respeito de uma determinada técnica utilizada por diversos contribuintes que, diga-se, só pode ser considerada em uma negociação internacional ou, ainda, em sua massividade. e capacidade de dano. recebido pelos modelos .
A conveniência ou utilidade acima mencionada não pode tentar afastar as diretrizes de interpretação e aplicação do direito positivo local quando se depara com um negócio jurídico realizado pelo contribuinte que subverte a causa final do mesmo. . As diretrizes convencionais são, portanto, orientadas para práticas detectadas e amplamente disseminadas, em busca de homogeneidade (motivo de incorporação em modelos e recomendações), sem com isso buscar a inação do direito interno diante de situações anômalas. .
Diretrizes convencionais são aplicadas às realidades econômicas detectadas. As subsidiárias sem substância, as empresas-condutoras, as empresas-base, entre outras, são exemplos de esquemas amplamente utilizados com o único objetivo de tentar aceder aos benefícios de determinados tratados internacionais sem que, em substância, tenham efetivamente a possibilidade de aceder aos mesmos se não for por si. uma base para uma construção excessivamente formal . A utilização de empresas de fachada, em situação não prevista no acordo internacional, torna-se, portanto, hipótese de abuso do tratado e de aplicação do direito formal sobre uma realidade econômica subjacente.
Do exposto afirmamos que: (a) a existência de normas específicas antiabuso em tratados internacionais não exclui a aplicação de normas locais de defesa em caso de hipóteses de abuso de direito ou de simulação odiosa; (b) deve-se prestar atenção às construções artificiais que visam obter benefícios de um tratado internacional que de outra forma seriam inacessíveis ao Estado e (c) às medidas de defesa ao nível do tratado e ao nível do direito interno, geral ou específico. Podem ser objeto de análise e consideração pelo planejador tributário, mas sempre dentro do marco do reconhecimento de que se trata de uma estratégia de abuso de direito e, consequentemente, incompatível com o longo prazo.
Em relação às estratégias antiabuso, podem ser observadas diferentes metodologias, seguidas pelos Estados, bem como aquelas recomendadas pela OCDE, dependendo do contexto e do tempo histórico. Entre eles podemos destacar:
- Levantamento do véu jurídico: Consiste em impedir o acesso aos benefícios do acordo no caso de empresas que não sejam detidas (direta ou indiretamente) por pessoas residentes no Estado de constituição da entidade que solicita os benefícios do tratado;
- Orientação para a tributação: sob esta perspectiva, argumenta-se que os benefícios do CDI podem ser requeridos no Estado de origem dos rendimentos apenas quando estes sejam tributados na jurisdição de residência do beneficiário que solicita tratamento específico ao abrigo de um acordo internacional. . Independentemente da “simplicidade” da proposta aqui delineada, observou-se que este tipo de mecanismo antievasão não oferece proteção contra estratégias do tipo “trampolim”. .
Sabe-se que a tributação é um ramo do direito econômico altamente dinâmico; realidade que fica evidente na interação com outras jurisdições onde o único ponto de conexão orientado à estabilidade é um tratado internacional. A natureza dinâmica do direito tributário, as ferramentas oferecidas pelo direito civil e a variação das orientações jurisprudenciais para inovar na interpretação do direito Em muitos casos, exigem disposições específicas que estabeleçam um “quadro de segurança” para a aplicação das cláusulas antievasão específicas contidas nos acordos internacionais em referência.
Uma diretriz antievasão excessivamente rígida impedirá o desenvolvimento de negócios que, sem perseguir uma hipótese de abuso de direitos, poderiam ser desenvolvidos. Uma diretriz antievasão aberta não forneceria segurança na aplicação da regra, que é o objetivo final de celebrar um tratado.
Pelos motivos expostos, a OCDE, no parágrafo 19 do seu comentário ao artigo 1.º do seu modelo convencional, mantém a importância de incorporar diretrizes para a aplicação destas regras específicas antievasão, protegendo esquemas concebidos de boa-fé, em atividade verificável e jurisdição subjacente. residência fiscal, quando o benefício solicitado não exceda o imposto devido na jurisdição de residência fiscal ou no caso de empresas listadas, entre outros.
Va- Limitação de benefícios como método de defesa
As orientações a que se refere este título visam, entre outras estratégias, limitar os benefícios do tratado que respondem a uma realidade há muito conhecida: o “treaty shopping”. .
O cerne do problema será a consideração da residência fiscal nos termos do tratado que se refere às regras do direito interno da jurisdição anfitriã. Assim, um critério excessivamente formal (inscrição fiscal numa jurisdição de constituição fiscal – por exemplo -) resultaria na definição afirmativa de residente para efeitos fiscais numa determinada jurisdição, qualificaria como residente do Estado Contratante para o acordo objectivo e , consequentemente, sem uma cláusula limitativa específica, poderiam acessar os benefícios do tratado.
As cláusulas de limitação de benefícios analisam a realidade subjacente do requerente dos referidos benefícios e, neste sentido, adaptam essa realidade formal (registo de residência fiscal) aos termos antievasão do tratado internacional.
As empresas comuns, bem como os contratos (trusts, trusts ou similares) serão aqueles que apresentarão maiores problemas, razão pela qual a definição de dados empíricos relativos à participação no capital, bem como à gestão e direção, será fundamental como medida anti- normas de corrupção. elusivo quanto a este tipo de construções de residência fiscal “fictícias” .
Por último (mas não menos importante) devemos levar em conta o espaço para arbitragem de acordos internacionais apresentados por estruturas empresariais que em seu Estado de constituição apresentam um tratamento tributário específico (privilégios fiscais), conhecidas como sociedades instrumentais. .
Isenção fiscal (ou tributação tendendo a zero) ) leva à tentação do planejador tributário (prejudicial) de usar esse tipo de empresa para abusar de tratados ou para acumular renda em uma jurisdição estrangeira; renda livre de tributação substancial. A limitação na aplicação da convenção internacional pode ser direcionada a artigos específicos (art. 10, 11 e 12) ou ao tratado na sua totalidade.
O exposto acima pode ser contrastado, na ausência de especificações, com a política interna seguida por um dos Estados contratantes, uma vez que, por exemplo, o Estado de residência pode ter determinado a utilização da sua política fiscal interna como instrumento promocional, exonerando certos certificado de imposto de renda. Uma rede de tratados internacionais com mais políticas desse tipo pode demonstrar a intenção de expansão internacional para os residentes daquele Estado. Nesse contexto, uma cláusula que limite benefícios voltados à tributação interna de determinados rendimentos poderia ter impacto negativo na política externa do Estado.
O uso indevido do tratado ocorrerá pela interposição de um veículo comercial formalmente residente em um determinado Estado (contraparte necessária do tratado), mas onde o(s) proprietário(s) beneficiário(s) reside(m) em uma jurisdição estrangeira. A aplicação de regras sobre limitação de benefícios associadas a regras relativas a beneficiários efetivos estará necessariamente conectada no desenho específico do tratado. O analista tributário deve observar ambas as diretrizes e sua capacidade de aplicá-las à renda específica ou à generalidade do tratado.
A existência de regimes especiais (benefícios fiscais) aplicáveis apenas quando os veículos empresariais obtêm rendimentos fora da jurisdição de constituição (off-shore) ou apenas quando os seus componentes não são qualificados como residentes da jurisdição de constituição é uma orientação clara e objetiva. acesso aos benefícios do acordo internacional.
As rendas que recebem tratamento preferencial também estarão sujeitas a observação específica na elaboração de regras específicas antievasão para fins de aplicação de um acordo internacional. São considerados rendimentos de tratamento especial os rendimentos isentos de imposto, sujeitos a tributação, mas apenas no momento da transmissão ou pagamento de componentes do veículo utilizado, desde que seja suportada uma componente de imposto mais baixa para residentes não fiscais da referida economia. ou beneficiar de créditos fiscais fictícios ou de reduções de base que resultem numa redução substancial da taxa de imposto efectiva .
VI.- O “Caso Molinos” (51)
Se levarmos em conta os comentários feitos nas seções anteriores, veremos rapidamente que a orientação dada pela nossa mais alta corte será consistente com as diretrizes gerais para interpretação e adoção deste tipo de convenção.
Por nossa parte, não concordamos com a posição daqueles que sustentam que, tendo o tratado anterior se baseado no modelo do “Pacto Andino” e na base de uma ideia de integração, as interpretações da OCDE sobre o tema abuso de tratado e a capacidade de aplicar diretrizes nacionais antievasão em disposições de um tratado internacional.
Não estamos a utilizar as orientações de “soft law” para aplicar um quadro conceptual fora da proposta modular da OCDE, mas sim, na medida em que seja do interesse, e independentemente do organismo que emite a recomendação, o que é discutido é aplicável a qualquer aplicação de qualquer tipo de quadro contratual. (incluindo os internacionais e os assinados sob as diretrizes da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados) sempre que se trate de verificar a prossecução dos benefícios de um determinado quadro jurídico (seja o quadro convencional ou o interno). lei pelo veículo civil em questão) sem a causa fonte que é responsável pela inteligência de seu projeto original.
É neste contexto, mas com o intuito de trazer segurança entre as partes contratantes, que a OCDE recomenda uma cláusula específica no seu modelo convencional para estabelecer a posição de um Estado contratante relativamente a este tipo de inovação no direito estrangeiro e que poderia colocar em crise a aplicação e interpretação de um tratado internacional .
Sergio Carbone é Contador Público (UBA), Pós-Graduado em Processo Tributário (UNTDF) e Diplomado em Preços de Transferência com foco em Economia Digital (UB).
De acordo com o Art. 75, inc. 22 CN
[2] O termo será de desenvolvimento obrigatório nas linhas seguintes.
Sem nos referirmos a acordos internacionais específicos, lembremos que o momento de conexão com as normas tributárias estabelecidas nos Estados Unidos da América está voltado para a cidadania de um contribuinte, independentemente de seu local de residência habitual.
[4] Recorde-se que o artigo 4.º do modelo indica que qualquer pessoa que “… nos termos da legislação desse Estado, esteja sujeita a tributação no mesmo…” será considerada “residente de um Estado Contratante”, referindo-se, consequentemente, , às regras locais para definir o status de residente para fins fiscais.
[5] Afirmação que deve ser qualificada com as diretrizes que trabalharemos posteriormente para evitar hipóteses de abuso de tratado.
[6] A particularidade deste tipo de entidades foi analisada num relatório emitido pela OCDE intitulado “A aplicação do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE às Parcerias”. Disponível em https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/the-application-of-the-oecd-model-tax-convention-to-partnerships_9789264173316-en
[7] Como é o caso das LLCs sediadas nos EUA.
[8] Art. 4º, ap. 1.- Modelo de acordo
[9] A menos que seja introduzida consideração específica nos tratados que oferecem cobertura para este tipo de situações – Comentários do MOCDE – Art. 1 – Parr. 5.-
Embora não seja objeto deste documento, lembramos ao leitor as normas de transparência fiscal incorporadas à legislação tributária argentina a partir de 01-01-2018 em virtude da reforma tributária realizada por meio da Lei 27.430 que, até onde se sabe, de interesse e com a ordem atual, recomendamos analisar o que consta no art. 130 do referido órgão e particularmente seu inc. e) do referido organismo (empresas sem estatuto fiscal)
[11] Tal como poderia acontecer com um estatuto de LLC constituído nos Estados Unidos da América, que, embora por defeito sejam consideradas transparentes (desconsideração), podem, por opção, escolher um enquadramento fiscal como o C-Corp ou o S- Corporação Como a qualificação S-Corp é limitada a suposições não aplicáveis a entidades estrangeiras, esse tipo de design será aplicado exclusivamente sob uma estrutura do tipo C-Corp.
[12] No caso das LLCs dos EUA, a atribuição direta aos sócios será no nível fiscal, não no nível corporativo.
O acima exposto será independente de a lei local ou a lei internacional permitirem o reconhecimento de créditos de impostos estrangeiros suportados pela empresa e aplicáveis na determinação do imposto de cada sócio (Art. 165, 166 e 167 da Lei 20.628, bem como Art. 305 DR 862-2019)
No Estado de origem (Estado de constituição do veículo jurídico) há atribuição de rendimentos ao parceiro enquanto no Estado de residência (do parceiro) há simples participação social.
A interpretação acima é proposta pela OCDE nas notas ao seu modelo convencional (nota ao Art. 1, parágrafo 6.4). Na jurisdição de origem, a interpretação da autoridade local de execução deve ser verificada.
Tratado assinado entre o Estado de origem e o Estado de constituição do veículo corporativo vs. Tratado assinado entre o Estado de origem e o Estado de residência de cada componente.
[17] Para maiores detalhes sobre conflitos de qualificação quanto a rendimentos auferidos por empresas de pessoas estrangeiras (ou delas derivados), recomenda-se o estudo dos parágrafos 32.1 e 56.1 dos comentários ao art. 23 do modelo convencional.
Estas podem ser consideradas como tendo baixa ou nenhuma tributação ou não cooperando com o intercâmbio internacional de informações para fins tributários para fins de legislação local (Art. 19 e Art. 20 Lei 20.628), situação que apresentará particularidades a serem tratadas no âmbito tributário, seja por deduções de tratamento, diretrizes de preços de transferência, rastreabilidade da origem dos fundos, entre outras questões.
[19] Para aprofundar o conceito, recomenda-se a leitura do relatório emitido pela OCDE intitulado “A CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS DO TRATADO COM RESPEITO À RENDA DE VEÍCULOS DE INVESTIMENTO COLECTIVO” (2010). Disponível em https://www.oecd.org/tax/treaties/45359261.pdf
[20] Estamos claramente a referir-nos a veículos com finalidade específica e com personalidade jurídica.
Sendo em todos os casos considerado “sujeito” para efeitos da aplicação do tratado internacional
[22] Neste caso, a própria OCDE recomenda nos seus comentários a elaboração de regulamentações antiabuso.
[23] As hipóteses não são análogas. As recomendações da OCDE em seus comentários são orientadas no sentido de não considerar esses tipos específicos de veículos como residentes (sujeitos) para fins de acordos internacionais.
Neutralidade pode ser definida como a situação alcançada quando a tributação à qual o investidor estrangeiro está sujeito não é modificada pela utilização de uma SPE.
[25] Como exemplo de indústrias críticas e de promoção desejada pelo Estado Nacional Argentino, ainda em conformidade com os compromissos internacionais assumidos, podemos citar os investimentos promovidos na geração de energia derivada do uso de recursos naturais renováveis (não fósseis). ) – Lei do Marco Regulatório 15.336; Lei 24.065; Lei 25.019; Lei 26.190 e Lei 27.191
Investidores considerados residentes para fins fiscais na jurisdição de constituição ou registro da SPE ou na jurisdição com a qual o Estado de origem possui um CDI (beneficiário comparável).
[27] Tanto ao nível da percentagem de participação dos investidores segundo a jurisdição, como pelo tratamento (distribuição obrigatória) dos rendimentos, entre outras condições. Veja Parr. 6.29 Comentários sobre o Art. 1 modelo convencional da OCDE.
Esclarecendo opções. O princípio da “imunidade soberana” não é aplicável em questões de atividades empresariais ou questões fiscais. Para atingir a “imunidade fiscal” aceita-se a necessidade de recorrer a isenções fiscais. Isenções fiscais podem ser previstas por regulamentações internacionais ou pela legislação nacional.
Molinos Río de la Plata SA vs. Direção Geral de Impostos s/ recurso direto de agência externa CSJN 2021 – CAF 1351/2014/CA1–CS1 CAF 1351/2014/1/RH1 –
[30] Comentários do MOCDE – Art. 1, Parr. 7.1
[31] Características do direito internacional público
[32] Hipótese de “Treaty shopping”, estruturas do tipo “stepping stone” ou empresas de veículos não substanciais, entre alguns exemplos, bem como hipótese de arbitragem de residência fiscal.
[33] Comentários do MOCDE – Art. 1, Parr. 9.2
Esta seria a posição tomada pelo nosso tribunal superior em que poderíamos considerar o “leading case” argentino Molinos Río de la Plata SA v. Direção Geral de Impostos s/ recurso direto de um órgão externo CSJN 2021 – CAF 1351/2014/CA1– CS1 CAF 1351/2014/1/RH1 –
[35] De acordo com as orientações dadas pela Convenção Internacional sobre o Direito dos Tratados; Especificamente no seu Art. 26 (pacta sunt servanda) e no seu Art. 27 (proibição de inovação por normas de direito interno acordadas em normas internacionais)
[36] Comentários do MOCDE – Art. 1, Parr. 9.4
[37] Molinos Río de la Plata SA vs. Direção Geral de Impostos s/ recurso direto de agência externa CSJN 2021 – CAF 1351/2014/CA1–CS1 CAF 1351/2014/1/RH1 –
Comentários do MOCDE – Art. 1, Parr. 9.6
[39] A título de exemplo podemos citar (1) as disposições sobre propriedade efectiva (art. 10, 11 e 12 MOCDE); (2) disposições sobre sociedades de artistas (art. 17, parágrafo 2 MOCDE); (3) Cláusulas de limitação de benefícios, entre outras
[40] Art. 2º Lei 11.683 – Princípio da realidade econômica. Para mais informações, consulte a obra de Alberto Tarsitano “EVIÇÃO FISCAL” – Ed. Astrea (2020) – Páginas 84 a 101!
[41] Serão também necessárias para garantir a aplicação uniforme do tratado, mesmo quando um determinado Estado não contenha regras anti-evasão gerais ou específicas do negócio no pacto internacional em análise.
[42] Para mais informações sobre o ponto mencionado, pode consultar os relatórios emitidos pela OCDE intitulados “Convenções de dupla tributação e utilização de empresas de base”, disponíveis em https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2014-full-version/r-5-double-taxation-conventions-and-the-use-of-base-companies_9789264239081-98-en e “Convenções de dupla tributação e o uso de empresas de conduta” disponível em https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_df2b24ed- na#página1
Comentários do MOCDE – Art. 1, Parr. 16. Para tornar efetivo o mandato aqui indicado, a OCDE sugere em seu modelo convencional que não se analise apenas a tributação formal, mas que se considere o destino dos recursos recebidos como percentual dos pagamentos derivados a pessoas legalmente vinculadas ao beneficiário. a renda para usufruir dos benefícios. benefícios do acordo.
[44] Nunca é demais resgatar as palavras de Norberto Bobbio em sua obra “O problema do positivismo jurídico” – Distribuciones Fontamarca SA (1991) – ISBN 978-968-476-137-7 na qual analisa o novo impulso do direito natural o direito como dimensão jurídica inerente a um positivismo (e formalismo) que se dilui no rigor original pretendido na sua aplicação para dar lugar a uma palavra escrita ajustada às realidades e símbolos de justiça que invadem toda a leitura nesta nova era jurídica.
[45] O “Treaty shopping” é uma técnica seguida por aqueles que, sendo residentes de uma jurisdição que não tem um tratado internacional com jurisdição como fonte de rendimento, ou se isso não for conveniente para as suas razões finais, decidem interpor um terceiro (geralmente legal ou contratual com mérito de residência fiscal) para fins de solicitação dos benefícios de um tratado internacional ao operar contra o Estado de origem.
[46] Comentários do MOCDE – Art. 1, Parr. 20
[47] Um exemplo disto pode ser encontrado nas “empresas-plataforma” de negócios internacionais reguladas pela lei tributária da República do Chile no Art. 41D DR 824-1974
[48] Como acontece por exemplo com o regime reconhecido pela legislação tributária da República Oriental do Uruguai através do RG RG 51-1997
Isso permitiria manter a proteção em relação a outros benefícios geralmente contidos nesses tratados internacionais, como a proibição de discriminação, procedimentos de acordo mútuo, diretrizes vinculadas a preços de transferência, etc.
O leitor deve lembrar que estamos nos referindo a diretrizes específicas contempladas pelo acordo internacional que não se sobrepõem às diretrizes previstas na legislação interna (geral ou específica). As diretrizes do direito interno não são um “curinga” a ser utilizado na ausência de “mecanismos de defesa” no acordo internacional, mas sim atuam em situações específicas contempladas na legislação local. Se não forem fornecidas as orientações específicas fornecidas localmente que permitam a utilização de regras locais anti-evasão (gerais ou específicas), bem como na ausência de orientações específicas no acordo internacional, seremos confrontados com uma estratégia que, independentemente de sua previsibilidade futura, pode ser configurada de forma evasiva e sem proteção da lei.
[51] Molinos Río de la Plata SA vs. Direção Geral de Impostos s/ recurso direto de agência externa CSJN 2021 – CAF 1351/2014/CA1–CS1 CAF 1351/2014/1/RH1
