Comentario al fallo: “L., F. E. (TF31332-A) C/ DGA s/rec. directo de organismo externo (caf 19935/2023)»
1. Introducción
La sentencia del 8 de abril de 2025 de la Excma. Sala III de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en el caso “L., F. E. (TF31332-A) CAF 19935/2023” representa un lamentable retroceso en la defensa del control aduanero y el interés público frente a maniobras de subfacturación entre empresas vinculadas.
Al revocar la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN), que había confirmado la sanción impuesta por la Aduana de San Juan bajo el artículo 954, incisos a) y c) del Código Aduanero (en adelante CA), se aferra a un formalismo estéril que desarma las herramientas de fiscalización y premia la opacidad del administrado.
Esta publicación intentara visibilizar las razones por las cuales afirmo que el TFN tuvo razón en el fondo (la cuestión técnica de valoración aduanera) y que, por otro lado, la Excma. Cámara del fuero, con su exigencia probatoria desmedida, traiciona los principios que sustentan el régimen aduanero argentino.
Para adentrarnos en el caso, cabe aclarar primeramente que se trata de un caso de “subfacturación” entre “empresas vinculadas”.
El litigio surge de exportaciones de autopartes realizadas en 2003 por “Taranto San Juan S.A.” (en adelante el exportador o el administrado”) a una empresa vinculada en Brasil, con valores FOB declarados -significativamente inferiores- a los de operaciones con terceros en Uruguay y Paraguay (diferencias de 21% a 1423%) y al “Anuario Lanzamiento 2003” de la propia firma (hasta 1700% de diferencia).
El servicio aduanero ajustó el valor de exportación bajo el artículo 748, inciso a) CA, sancionando al exportador por declaración inexacta con perjuicio fiscal y menor ingreso de divisas de las que hubiere correspondido.
El TFN, por mayoría, confirmó la Resolución Nro. 93/12, aplicando el Principio de Plena Competencia (arts. 735, 746-748 CA; Directrices OCDE) y resaltó que la falta de justificación del precio declarado por parte del administrado, frente a indicios abrumadores, fue determinante para resolver el caso.
2. La sentencia de la Cámara
La Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia del TFN alegando arbitrariedad y deficiencias probatorias.
Sus argumentos —falta de destinaciones comparadas, insuficiencia del “Anuario” y ausencia de verificación de divisas— se desploman bajo un análisis jurídico más riguroso.
Seguidamente, se expondrán sucintamente las razones de la crítica.
2.1. Formalismo excesivo frente a indicios contundentes
La Cámara exige que la Aduana adjunte copias de exportaciones a Uruguay y Paraguay y detalle “calidad, cantidad y nivel comercial”, como si el estándar de preponderancia, propio del derecho administrativo sancionatorio, requiriera la precisión de un juicio penal propiamente dicho.
Las diferencias de precio (hasta 1423%), extraídas de sistemas oficiales como DISCOVERER y SIM ON-LINE, son indicios suficientes para sospechar subfacturación entre vinculadas. ¿Qué más necesita la Cámara? ¿Un expediente enciclopédico cuando el riesgo de manipulación es evidente? …este rigor formalista ignora la realidad de la operativa aduanera y parece soslayar que el artículo 747 del CA, concretamente, desplaza la carga de la prueba al exportador en estos casos (que debe justificar el precio que declaró).
2.2. El desprecio por el principio de plena competencia
El TFN acertó al invocar este principio, incorporado al CA desde la adhesión de Argentina al Marco Inclusivo OCDE (1997). Las transacciones entre vinculadas deben reflejar valores de mercado libre, y las diferencias de hasta 1700% con el “Anuario” —aun siendo interno— refuerzan la hipótesis de una distorsión.
La Excma. Cámara Contencioso Administrativo Federal, al descartarlo por tecnicismos (falta de detalle en comparaciones), subestima un estándar internacional que protege la base imponible y el control de divisas.
A modo de ejemplo: sí un iPhone se exportará a USD 100 frente a un catálogo externo de USD 1.000 (diferencia del 1000%), ¿también lo desecharía por no adjuntar facturas de otros países?
Debemos aceptar que la respuesta del sistema legal, así entendido, sería absurda
2.3. Incorrecta interpretación del Artículo 954 del CA
La Excma. Cámara sostiene que no hay “declaración inexacta” porque el valor FOB coincide con las facturas. Este razonamiento es erróneo: el art. 954 del CA no sanciona falsedad documental, sino aquellas declaraciones que difieran de la realidad económica y sean, además, aptas para causar perjuicio (entre otros efectos posibles).
Si el exportador factura USD 100 por un bien cuyo valor corriente es USD 1.000 (como en el caso del iPhone), la coincidencia formal no lo exime; es una maniobra que debe considerarse diseñada para subfacturar. Y la Excma. Corte Suprema de Justicia (Fallos 315:929) ha enfatizado que el bien jurídico es la veracidad sustancial, no la sola apariencia (burocrática) que la Cámara termina coronando.
2.4.Inversión de la carga de la prueba
La Excma. Cámara critica la falta de investigación sobre divisas, pero omite que el art. 747 del CA obliga al exportador a probar que su precio, en definitiva, no difirió de los valores corrientes que determina el CA.
En efecto, el art. 747 del CA dispone que “Se aceptará el precio pagado o por pagar y en tal caso se valorará la mercadería de conformidad con lo previsto en el artículo 746, apartado 1, si el exportador demostrare que dicho precio no difiere sustancialmente de…”. El artículo es claro al indicar quién tiene que probar qué… dice que “el exportador” deberá demostrar “que dicho precio no difiere de otro valor”.
En este caso, al menos, el administrado tuvo años para presentar costos, extractos bancarios o un estudio de precios de transferencia de 2003 (en definitiva, acreditar por qué había tal diferencia de precio) y solo ofreció una defensa.
Entonces: ¿por qué la Aduana debe ser un detective exhaustivo mientras el administrado se cruza de brazos?
El TFN entendió esto; la Excma. Cámara, no.
De ahí, de esa sutil pero importante diferencia de criterio, emerge la diferencia cuanto al abordaje del tema puesto a conocimiento de ambas instancias jurisdiccionales.
2.5. Costas a la Aduana: un castigo inmerecido
Imponer costas a la ARCA es un golpe bajo.
La Aduana actuó de buena fe, correctamente, detectó una maniobra que creyó que afectaba el erario público y actuó en consecuencia.
La Excma. Cámara la penaliza por no cumplir un estándar probatorio irreal, que además tendrá por efecto desincentivar la fiscalización de operaciones que, a priori, todos se dan cuenta que difícilmente resulten genuinas
2.6. El estándar de preponderancia. la Excma.Cámara lo traiciona
El derecho administrativo sancionatorio exige preponderancia, no certeza penal.
El Servicio Aduanero demostró que era -más que probable- que la exportadora haya subfacturado y que, por esa razón, la carga de demostrar la veracidad y exactitud del precio se encontró en cabeza de la exportadora.
El TFN lo vio claro: ante indicios marcados, contundentes, fue el administrado quien debió desvirtuarlos.
Sin embargo, la Cámara, al exigir prueba documental exhaustiva (destinaciones, divisas, etc.), lo que hace es elevar el estándar probatorio pretendido, a un nivel incompatible con la naturaleza del procedimiento administrativo aduanero, soslayando que los sistemas informáticos y catálogos son herramientas válidas para la fiscalización.
Imaginemos otra vez el ejemplo de un iPhone exportado a USD 100 frente a un catálogo externo de USD 1.000.
El TFN sancionaría correctamente porque la diferencia del 1000% en un producto estandarizado es insostenible, o al menos es insostenible sin prueba concreta del exportador que justifique tamaña diferencia.
La Excma. Cámara, aplicando su lógica, lo absolvería por falta de “comprobación objetiva”, ignorando que la preponderancia no exige tal rigor.
Y lo que es aún peor, este precedente ante maniobras sofisticadas, anula la aplicación del art. 954 del CA (de la infracción por inexactitud).
3.Conclusión
El TFN defendió el interés público.
Su sentencia fue, desde mi punto de vista, acertada en cuanto al fondo: protegió el control aduanero reprimiendo una subfacturación, respaldándose en indicios serios y sólidos.
En ese orden de ideas, cabe tener presente que la conducta de las partes durante la sustanciación del proceso podrá constituir un elemento de convicción.
Por esa razón, se tuvo en cuenta la ostensible inacción del principal interesado en demostrar el verdadero precio de la mercadería.
Al analizar la aplicación de este esquema, cabe detenernos en el art. 1174 del CA, que dispone la aplicación supletoria del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Y que el art. 163 inc. 5) párrafo 2° del CPCCN dispone que la conducta observada por las partes durante la sustanciación del proceso podrá constituir un elemento de convicción.
No se me escapa que el art. 1174 del Código Aduanero establece que, en materia de infracciones, será de aplicación el Código de Procedimientos en lo Penal Federal.
Sin embargo, el art. 1181 Ap. 2 del CA remite al procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación para los recursos de apelación concedidos libremente (sin diferenciar las infracciones) y el art. 164 del CPCCN dispone que la sentencia definitiva de segunda o ulterior instancia deberá contener, en lo pertinente, las enunciaciones y requisitos establecidos en el artículo anterior (art. 163 inc. 5) párrafo 2° del CPCCN).
A su vez, sin pretender ahondar en los aspectos penales (dado que esto es, en esencia, derecho administrativo sancionador y no derecho penal), el Código Procesal Penal Federal no prohíbe valorar la conducta de las partes, permite la evaluación de elementos de convicción, tanto directos como indirectos.
Asimismo, yendo a normas más específicas (o de valoración), es dable reflexionar en que sí acreditada doctrina (al hablar de importación -sistema del GATT, ley 23.311 y 24.425-, un sistema mucho menos teórico que el de exportación, cfr. Bruselas 1950) señala que la Opinión Consultiva 19.1 confirmó el rol de la ley nacional en cuanto a la investigación del fraude y se atribuyó a ella legislar en cuanto a la carga de la prueba en la determinación del valor (ver Daniel Zolezzi. “Valor en aduana” 3a Ed, LaLey (2022), pag. 427); entonces cuanto más debe prevalecer un valor teorizado ante indicios que hacen devenir -incluso- hasta un tanto ridículo sostener lo contrario (una diferencia de valor por encima del 1000% en un ejemplo conjetural -un IPhone- que, a la sazón, está incluso por debajo del 1423% del caso testigo aquí analizado).
La Excma. Cámara, con su miopía formalista, desmantela una protección lógica del sistema, premiando la falta de transparencia y debilitando el régimen de exportaciones.
Si el objetivo del CA, en este punto, tiende a evitar perjuicios fiscales y garantizar el correcto tráfico de las divisas, la Cámara falla estrepitosamente.
El TFN, actuando dentro de los limites probatorios que tuvo a su merced, al menos lo intentó (busco realmente la verdad material del derecho administrativo, receptado expresamente para su proceso, por aplicación de los arts. 1143 y 1156 del CA).
Contrariamente, la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo, al pedir una prueba tan terminante, pide la prueba del contrabando en el marco de un proceso para las infracciones (vgrs. administrativo sancionador) y, de este modo, anula la aplicación del art. 954 del CA.
Nótese que deja -cómo única opción posible- (o reacción del sistema de control aduanero) la “denuncia de contrabando” … y así, vía interpretación judicial -a extramuros de la norma- directamente anula el art. 954 del CA.
Considero, honestamente, que urge una revisión jurisprudencial que restituya el equilibrio entre forma y sustancia, antes de que el control aduanero, en lo que hace repeler con infracciones aduaneras problemas de valoración, se convierta en una especie de mero espectador… podrá visualizar lo que está ocurriendo, podrá incluso investigar, pero que, a la hora de combatir el fraude, quedará en un inmovilista absoluto.
Es lamentable que el intérprete del derecho asimile la prueba de la contravención (art. 892 del CA) a la del delito, una figura penal con pena privativa de la libertad.
Abogado (UBA), Especialista en Derecho Aduanero (ECAE PTN), Especialista en Gestión Aduanera (UNLaM) e Investigador (ECAE PTN). Profesor de grado y posgrado en materia aduanera, miembro de la AAEF, IAEA y del Instituto de Derecho Aduanero (CPACF). Las opiniones contenidas en la publicación son propias del autor, técnicas, y no deben ser consideradas opiniones de ninguna institución a la que el profesional esté vinculado.
