En primer lugar, cabe aclarar que la presente columna de opinión analiza solo la limitación de las Salas Aduaneras del Tribunal Fiscal para pronunciarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, sin detenerse en su prohibición análoga para el derecho tributario (vgrs. art. 185 de la ley 11.683).
Delimitado el tema, a los fines de instalar la cuestión a desarrollar, cabe recordar que el art. 1164 del Código Aduanero establece que la sentencia del Tribunal Fiscal no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia la hubiere declarado antes, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese Tribunal.
El Tribunal Fiscal de la Nación se creó mediante la ley 15.265 en el año 1959 y durante sus primeras cinco décadas de vida sus Vocales no han cuestionado la validez de la limitación contenida en el art. 1164 del Código Aduanero, sin embargo, hace algunos años, esa situación ha cambiado.
No pretendo abordar cada uno de los fundamentos por los cuales los distintos Vocales consideraron que no era aplicable la limitación contenida en el art. 1164 del Código Aduanero al procedimiento aduanero ante el Tribunal Fiscal de la Nación, siendo al efecto recomendable la atenta lectura de cada voto.
Sin embargo, sí vale la pena recordar que en el marco de los autos “CARGILL S.A.C. e I. (TFN 28.754-A)” (1), el Vocal Pablo Adrián Garbarino sostuvo, en resumen, que el art. 1164 del Código Aduanero podría afectar la garantía de la doble instancia y que vendría, entonces, a impedir la tutela judicial efectiva (2), contrariando -de alguna manera y según su retórica interpretación- lo dispuesto en el art. 18 de la Constitución Nacional y en las Convenciones Internacionales de Jerarquía Constitucional (3).
Algunos años más tarde, en el marco de los autos “TRANSPORTADORA DE GAS DEL SUR S.A. (TF 38.422-A)” (4), el Vocal del Tribunal Fiscal Juan Manuel Soria Acuña, se pronunciaría sobre el tema, trayendo a colación el caso “FREYTAG ET AL. V. Comissioner of Internal Revenue, 501 U.S. 868 -1991- IV-C” de la Suprema Corte de Estados Unidos (5).
Por último, aun cuando la posición de los distinguidos Vocales Christian Marcelo González Palazzo y Miguel Nathan Licht haya sido la de mantener la plena validez del art. 1164 del Código Aduanero, no puede dejar de mencionarse el precedente “NUTRIBRAS SA” (TFN 38.758-A)”(6).
El suscripto ha de adelantar que se enrola en la postura contenida en los votos de los Dres. Christian Marcelo González Palazzo y Miguel Nathan Licht y que, además, añade al debate una cuestión procesal omitida por todos los Vocales, que consiste en considerar que la limitación del art. 1164 del Código Aduanero es voluntaria para los administrados en casi todos los casos(7).
En efecto, tal como sostuve en las XIII Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero que se llevaron a cabo en la ciudad de Buenos Aires en fechas 10 y 11 de agosto 2023, el art. 1132 del Código Aduanero permite al administrado -elegir- sí va a apelar la resolución aduanera yendo al Tribunal Fiscal (y a discutir con sus reglas de juego) o si prefiere interponer la demanda contenciosa y, con ello, ir a la Justicia donde puede plantear la inconstitucionalidad de cualquier norma.
De esta forma, sostuve y mantengo que, en todo caso, estamos ante un “auto-limitante” y que nunca podría cuestionarse la validez del límite del art. 1164 del Código Aduanero, a poco se advierta, que instar la jurisdicción ante el Tribunal Fiscal es facultativo para el litigante (es decir, el Tribunal Fiscal es una opción que se adiciona a la revisión judicial del acto administrativo).
No se me escapa que el cargo formulado en los términos del art. 9, Ap. 2, inc. d) del Código Aduanero solo podría apelarse en los términos del art. 1132 Apartado 2° del Código Aduanero (es decir, solo estaría habilitada la vía al Tribunal Fiscal) pero no menos cierto resulta que el art. 1034 del Código Aduanero determina que en todas las presentaciones en que se planteen o debatan cuestiones jurídicas, en el marco del procedimiento aduanero, será obligatorio el patrocinio letrado.
En su consecuencia, en esos supuestos, siendo el análisis de la constitucionalidad de las normas un tema netamente jurídico, el administrado acudirá en procura de justicia, en esos supuestos, siempre con patrocinio letrado, con todo lo que ello implica, desde la sede administrativa ante la Aduana.
Cabe aclarar entonces, que el asesoramiento del letrado patrocinante al administrado no se limita al fondo del asunto sino también a las vías procesales (formas) para hacer valer el reclamo, por lo que deberá prever que técnicamente no siempre es conveniente impugnar (utilizando el art. 1053 y ss del Código Aduanero) sino que, en determinados casos, puede resultar una mejor opción “pagar y repetir” (utilizando el mecanismo del art. 1068 y ss del Código Aduanero). Esto teniendo especialmente en cuenta que la resolución administrativa aduanera que eventualmente rechace la repetición podrá ser apelada en los términos del art. 1132 Apartado 1 del Código Aduanero, salvaguardando de esta manera la posibilidad de acudir a la vía judicial (art. 1132 Ap. 1b. del Código Aduanero) cuando el pleito dependa de una eventual declaración de inconstitucionalidad, no antes declarada por la Corte Suprema.
Sentada esta postura, tampoco se me escapa que cuando el administrado elige pagar y repetir, tiene que desembolsar el dinero -antes- de que se resuelva el fondo, lo que equivaldría a avalar la aplicación del “solve et repete”.
Respecto del “solve et repete”, cabe mencionar que habría nacido en el año 70 a. de J.C. en Sicilia (antigua Roma), donde se atribuyó a un pretor, de nombre Verre, su puesta en práctica en forma arbitraria al someter los bienes de los habitantes a la posición de los publicanos, pignoris capti, y obligando a los contribuyentes a promover la acción para obtener la ilegitimidad de la pignoris capio (8).
Pero la regla solve et repete no es por sí misma contraria a los derechos de igualdad y de defensa en juicio (arts. 16 y 18 de la Constitución Nacional) y corresponde reconocer, en principio, la validez de las normas que establecen el requisito del previo pago para la intervención judicial y la necesidad de morigerar ese requisito en supuestos de excepción que involucren situaciones patrimoniales concretas de los obligados, a fin de evitar que ese pago previo se traduzca en un real menoscabo de derechos (9).
En ese orden de ideas, es dable recordar que ya en el año 1989, en el marco de los autos caratulados “MICROÓMNIBUS BARRANCAS DE BELGRANO SA. S/ IMPUGNACIÓN”, la Corte Suprema establecido que: “(…) Las leyes 18.820 y 21.864 no resultan violatorias del art. 8°, inc. 1°, de la Convención Americana de Derechos Humanos si el apelante ni siquiera ha alegado que le fuera imposible, debido al excesivo monto del depósito, interponer el recurso de apelación previsto en la legislación cuestionada, de tal forma de impedir real y efectivamente el ejercicio de su derecho (…)”(10).
Así las cosas, asumo lo expuesto puede resultar antipático, incluso tal vez hasta una política legislativa objetable, pero no por ello es ilegal, en tanto fue avalada por la doctrina inveterada de nuestro máximo Tribunal, la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Como operadores del derecho, debemos admitir que el sistema legal a veces no es lo que uno espera, pero entendido en su conjunto, nos marca que las reglas de juego.
Siendo estas reglas -en conjunto- armónicas y concordantes, solo debería declararse su ilegalidad cuando vulnere garantías constitucionales, supuesto que no se verifica en la especie.
En efecto, declarar ilegal el sistema que nos trae el Código Aduanero, en este particular escenario, implicaría, según mi modo de ver el derecho, erradicar la doctrina del solve et repete y reemplazar la norma escrita y positiva, por nuestras creencias y valores éticos.
El sistema legal, insisto, puede parecer inconveniente, pero es indudablemente legal. Y cuando una norma es inconveniente, pero es legal, corresponde recurrir al congreso y no a los jueces.
Por lo tanto, concluyo que el Tribunal Fiscal no puede pronunciarse respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, excepto en dos casos:
(1°) cuando la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia la hubiere declarado antes, en cuyo caso, podrá seguir la interpretación efectuada por ese Tribunal.
(2°) cuando haya una restricción “real” al derecho de defensa y a las garantías constitucionales y no una auto-limitación del litigante, supuesto que solo podría tener lugar en aquellos casos en que el propio administrado tiene vedado pagar y repetir (por ejemplo, cuando se discute una multa automática).
El Tribunal Fiscal es parte del Poder Ejecutivo y este último no puede declarar la inconstitucionalidad de las normas, en tanto ello implicaría vulnerar el sistema de gobierno Republicano, basado en la separación de poderes.
En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nación se define como “(…) un organismo autárquico, especializado en materia tributaria y aduanera, que entiende en la resolución de recursos interpuestos por los contribuyentes contra actos dictados por la Administración Federal de Ingresos Públicos -DGI y DGA- (..)“ . Esto implica que depende del Ministerio de Economía, en definitiva, del Poder Ejecutivo.
Sin perjuicio de ello, sus Vocales, a criterio del suscripto, son en sustancia Jueces.
Por supuesto, Jueces muy particulares, por depender del Poder Ejecutivo y no del Poder Judicial.
Y los Jueces, dependan de quien dependan, también están atados a las reglas que emanan de las leyes de fondo y de forma, que establecen qué pueden hacer y qué no pueden hacer, según cada caso.
Admitir que un Juez en su misión de hacer justicia está facultado para lo que no está legalmente facultado, invocando garantías genéricamente, no solo es peligroso sino contrario a derecho.
Para terminar, quiero aclarar que lo expuesto no implica desprestigiar a los Vocales ni la delicada función que cumplen, todo lo contrario.
Los Vocales del Excelentísimo Tribunal Fiscal de la Nación son Jueces especializados, cuyas sentencias son habitualmente estudiadas por su riqueza técnica.
Sin embargo, una cosa no quita la otra y, a pesar de los esfuerzos argumentativos contenidos en los fallos individualizados ut supra, sigo convencido de que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, al menos, en aquellos casos en que el administrado pudo -de alguna forma- optar por recurrir ante la Justicia, que es quien tiene la delicada tarea de hacer el control de constitucionalidad.
- Sentencia del año 2012
- CORONEL DE LA TORRE, Felipe, “El control de constitucionalidad en el Tribunal Fiscal”, publicado en https://aduananews.com/ el 29/07/2020
- No existe norma en el Código Aduanero que prohíba al Vocal declarar in-convencionalidades. Sin embargo, cabe mencionar que mediante opinión consultiva (OC-22/16) del 26 de febrero de 2016 se ha resuelto que el artículo 1.2 de la Convención Americana sólo consagra derechos a favor de personas físicas, por lo que las personas jurídicas no son titulares de los derechos consagrados en dicho tratado. Ello así, siguiendo el propio voto del Dr. Pablo Adrián Garbarino en el marco de los autos “ABB S.A. (TF 35.759-A)” (del 13 de mayo de 2019), el Tribunal Fiscal de la Nación tendría la obligación de acatar esa decisión de la Corte Interamericana y por lo tanto no podría declarar in-convencionalidades cuando el actor fuese una persona jurídica (en general la mayoría de los importadores y exportadores son personas jurídicas).
- Sentencia del año 2019.
- En honor a la brevedad se remite a la publicación del mismo autor, -in re- “Control de constitucionalidad por el Tribunal Fiscal de la Nación. Inconstitucionalidad de los arts. 1164 del Código Aduanero y 185 de la ley 11.683 (t.o. 1998) – Dr. Juan Manuel Soria Acuña (Vocal del H.T.F.N.)”, publicado en https://www.mercojuris.com/ en fecha 15/03/2021
- Sentencia del año 2021.
- Al respecto, ver en https://www.mercojuris.com/ dos publicaciones de mi autoría tituladas “Sobre la declaración de inconstitucionalidad en el marco del procedimiento aduanero ante el T.F.N. – Multas automáticas” y “Facultades del fisco para imponer sanciones: Comentario a sentencia autos “Nutribras SA” (TFN Nº 38.758-A)”, s. 14/5/21” del 20/06/2020 y 21/05/2021 respectivamente.
- TAMAGNO, ROBERTO, “Enciclopedia jurídica Omeba” (1958) Edit. Bibliográfica Argentina, Tº VIII, p. 779.
- Del dictamen de la Procuración General al que la Corte Suprema remite en el marco de los autos “GIABOO SRL S/ RECURSO DE QUEJA”, G. 360. XLIX. REX, sentencia del 10/11/2015. En similar sentido ver CSJN, Fallos: 333:2251; 333:161; 331:2480; 330:2739 y 330:2498, entre otros.
- CSJN, Fallos: 312:2490.
- https://www.argentina.gob.ar/tribunalfiscal
Abogado por la Universidad de Buenos Aires. Especialista en Derecho Aduanero por la Escuela del Cuerpo de Abogados del Estado (Procuración del Tesoro de la Nación). Especialista en Gestión Aduanera por la Universidad Nacional de la Matanza. Especialista en Derecho de Daños por la Universidad de Buenos Aires. Investigador por la Escuela del Cuerpo de Abogados del Estado (Procuración del Tesoro de la Nación). Se ha desempeñado como abogado litigante ante el Tribunal Fiscal de la Nación y la Justicia Contencioso Administrativo Federal por más de diecisiete años (Departamento Judicial de la Dirección General de Aduanas). En el ámbito académico, es Director y Profesor de la Diplomatura Superior Universitaria en Litigio Aduanero, Tributario y en lo Penal Económicode la Universidad del Salvador; Director y Profesor de la Diplomatura en Derecho Aduanero de la Universidad Católica de Córdoba. Profesor de la materia Procedimientos Administrativos Especiales dentro de la Especialización en Abogacía del Estado, dictada por la Escuela del Cuerpo de Abogados del Estado (Procuración del Tesoro de la Nación), Profesor de la Diplomatura en Derecho Aduanero de la Universidad de la Cámara Argentina de Comercio y Servicios, Profesor del Programa de Actualización en Derecho Aduanero, Cambiario y Comercio Exterior de la Universidad de Buenos Aires y Profesor del Instituto de Capacitación Aduanera, entre otros cursos de grado y/o posgrado. Miembro de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, del Instituto de Estudio de las Finanzas Publicas Americanas, del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, del Instituto de Derecho Aduanero de la Asociación Argentina de Justicia Constitucional y delInstituto de Derecho Aduanero del Colegio Publico de la Abogacía de la Capital Federal.
