1. Introducción
En fecha 19 de octubre de 2023 se ha dictado sentencia en el marco de los autos “HELM ARGENTINA SRL (TF 35233-A) c/ DGA s/ RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”, Expte. CAF 022902/2023.
En medio de los elogios y festejos de algunas voces especializadas en la materia aduanera, debo alzar mi verbo de protesta respecto de lo resuelto por el Tribunal de Alzada.
En efecto, la sentencia parece una “vuelta a los principios” de la valoración aduanera de importación, por cuanto parecería aplicar el Acuerdo de Valor (GATT), según su letra y recta interpretación.
En los siguientes párrafos explicaré algunos de los motivos por los que, contrariamente a la mayoría de la doctrina especializada, entiendo que lo resuelto solo atrasa.
2. Detalles del caso
En el caso se discute la valoración de importación de mercancías entre empresas vinculadas, es decir, entre empresas que “no niegan estar vinculadas en los términos del art. 15 del Acuerdo GATT”.
Básicamente sostienen que hay vinculación pero que esa vinculación -no influye- en el precio de importación de las mercaderías.
En este contexto, lo primero que cabe precisar, es que los fundamentos del servicio aduanero para ajustar el valor declarado en aduana de las importaciones en trato se encontraban vertidos en el estudio de valor llevado a cabo por la División de Empresas Vinculadas (extremo que no fue puesto en duda, por lo que cabe tomarlo como antecedente comparable). Y en este especial contexto, el importador tuvo dos oportunidades para demostrar -con antecedentes comparables- el verdadero valor de sus operaciones. No lo hizo.
Por lo tanto, haciendo pesar la carga de la prueba del valor en cabeza de la Aduana, la Sala IV CAF revoca la sentencia del Tribunal Fiscal.
3. Quien debe probar el valor de importación en casos de empresas vinculadas
El valor de importación, en general, debería acreditarlo la Aduana.
No hay duda de ello. Pero: ¿la generalidad aplica al caso? … veamos:
La sentencia dice: “(…) sobre esta última condición de aceptabilidad, el artículo 1.2 del Acuerdo indica expresamente que: (a) “al determinarse si el valor de transacción es aceptable a los efectos del párrafo 1, el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor en el sentido dispuesto en el artículo 15 no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. En tal caso se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción siempre que la vinculación no haya influido en el precio (…)”. (página 13 vuelta de la sentencia); esto implica reconocer que el Acuerdo, al menos hasta aquí, no ha impuesto carga de probar valor alguna a la Aduana, sino que solo ha establecido que la Aduana aceptará el valor únicamente (o bajo la condición de qué) la vinculación no influyo en el precio, teniendo en cuenta, a dichos efectos, las “circunstancias de la venta” (lo que por supuesto incluye considerar la vinculación que se encuentre acreditada, sea por el medio que fuere, que se encuentre acreditada).
Sin embargo, el propio Acuerdo de Valor GATT (razonamiento contenido en la propia sentencia) dispone la excepción concreta para los “casos de vinculación” (acreditada, o expresamente reconocida, como en este caso) cuando indica “(…) “en una venta entre personas vinculadas, se aceptará el valor de transacción y se valorarán las mercaderías de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 1 cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los precios o valores que se señalan a continuación, vigentes en el mismo momento o en uno aproximado: (…)” (página 13 vuelta de la sentencia).
O sea, es el propio Acuerdo (reproducido en la sentencia comentada), el que aclara que, sí existe vinculación, se aceptara el valor declarado “cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los precios o valores que se señalan a continuación, vigentes en el mismo momento o en uno aproximado (…)”; y ello conlleva a que deba reconocerse que, en este caso, un caso en el que se admitió expresamente la vinculación, la Aduana no tenía la carga de probar el valor de importación, sino que dicha carga (probatoria) fue transferida -por disposición expresa del Acuerdo- al importador.
Este razonamiento se deduce de la atenta lectura de la sentencia, no hace falta posar la mirada sobre otro instrumento que la propia sentencia analizada, situación que, a criterio de quien escribe, la convierte en una sentencia contradictoria (dice lo que luego pisa).
4. ¿Cuál sería una sana interpretación del Acuerdo?
El Acuerdo GATT (de valoración) se circunscribe en un contexto más amplio, el contexto de los derechos y garantías constitucionales y/o convencionales.
Y el derecho de defensa también proyecta sobre el Estado y las funciones que tiene a su cargo el Estado.
Así las cosas, para evitar que el derecho (duro) afecte derechos de raigambre constitucional (superiores), este no puede ser interpretado como se viene interpretando, siendo necesario suavizar la carga de la prueba del valor de importación en supuestos especiales, en los cuales el importador está en mejores condiciones de probar.
La herramienta que tiene tanto la Aduana como el Juez para lograr esto, emparejar e igualar de armas, es simplemente echar mano a las “cargas dinámicas de la prueba”.
Sí en el procedimiento ante la Aduana y el Tribunal Fiscal se demostró (pues no se desconocieron los informes que demuestran la existencia de precios comprables) que la mercadería fue importada a un valor diferente… y se le dio la posibilidad al importador de que justifique el valor, y este no lo hizo, el ajuste es correcto.
El sistema de diálogo de fuentes (art. 3 del CCyC), aplicable a los Jueces de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, pone en jaque la “simple subsunción en la norma” y permite proyectar muchos principios convencionales y constitucionales hacia procedimiento administrativo aduanero, contribuyendo enormemente a que el procedimiento administrativo busque realmente la verdad material.
El sistema es -circular y coherente-, las disposiciones se complementan y no chocan entre sí. Por ello la aplicación del Acuerdo (GATT) que lesiona el derecho de defensa del Fisco y/o le impide ejercer sus funciones, pidiéndole que pruebe “lo que no está en condiciones de probar” y, contrariamente, el importador “está en mejores condiciones de probar”, implica, lisa y llanamente, avalar una visión sesgada del derecho en general, que va -de contramano- con los rieles que recorre hoy el derecho, como explique, en términos generales.
En efecto, el derecho hace ya mucho tiempo empezó a aplicar las “cargas dinámicas de la prueba”, resaltando que no solo es coherente aplicar el principio general -de qué quien alega un hecho lo debe probarlo-; sino que también debe detenerse y abrazar la idea de que no puede exigírsele a la parte que no tiene una determinada prueba, que efectivamente la aporte… so pretexto de darle la razón a quien sí la tiene (o debería tenerla) y evita aportarla porque esa postura lo beneficia.
5. Problema procesal de la sentencia
Asimismo, la sentencia de la Sala IV CAF, a criterio del suscripto, adolece de otro vicio insoslayable.
Es que la sentencia de la Excma. Cámara no es un primer pronunciamiento sobre el tema, sino que se llega a ella por la “vía de la apelación”, con todo lo que ello implica.
La Excma. C.S.J.N. ha reconocido a los Jueces Administrativos la potestad de “decir” el derecho, aunque, por supuesto, siempre dejando salvaguardada la posibilidad de recurrir la decisión de la administración ante la Justicia (doctrina de la “revisión judicial suficiente”).
Nadie duda que la mencionada doctrina se consolidó en el derecho Argentino en el marco de los autos caratulados “Fernández Arias” (CSJN, 1960, “Fernández Arias, Elena y otros”, Fallos: 247:646) y «Ángel Estrada» (CSJN, 2005, “Ángel Estrada y Cía. S.A.”, Fallos: 328:651) y que, en su evolución, en definitiva, siempre se partió de la premisa de que (1º) la actividad administrativa es actividad jurídica válida (art. 1 de la CN) y (2º) que la actividad jurídica es susceptible de “control judicial” (art. 18, 75 inc. 22, 116 de la CN).
En este marco teórico jurisprudencial encaja perfectamente el procedimiento aduanero que, al menos hasta la fecha, no ha sido declarado inconstitucional.
El Código Aduanero Argentino aprobado por ley 22.415 (BO 23/03/1981) regula el procedimiento (reglado) de impugnación sus arts. 1053 a 1067; procedimiento que, además, se integra con disposiciones generales aplicables a los procedimientos aduaneros en general (arts. 1001 a 1052 de ese mismo Código) y también con las disposiciones de aplicación supletoria, por imperio del art. 1017 (en el caso de las impugnaciones, se aplica supletoriamente -en gran medida- la ley 19.549 y su Decreto Reglamentario 1759/1972).
De esta forma, el cargo suplementario formulado por la Aduana -basado en una diferencia de valor de importación (art. 9 Ap. 2) inc. d) del Decreto 618/1977)- puede impugnarse (o bien, pagarse y repetirse) y dentro del procedimiento respectivo (en este caso el de impugnación) se deberá producir toda la prueba que conllevará a una resolución administrativa aduanera (evaluándose en el marco de ese procedimiento administrativo de impugnación la valoración de importación, aplicando el acuerdo de valor GATT).
En ese procedimiento el Administrado tiene la posibilidad de ofrecer toda la prueba de la intente valerse y, posteriormente, la decisión administrativa de la Aduana (que en este caso confirma el cargo aduanero) podrá “revisarse” ante el Tribunal Fiscal de la Nación (por la “vía de la apelación” del art. 1132 Ap. 2 del CA).
De esta forma, en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, se vuelve a revisar la legalidad de la resolución administrativa aduanera que determinó el valor de importación a los fines de la aplicación de los tributos, debiéndose tener especialmente presente que el art. 1145 del CA establece que “(…) Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas en los artículos 1.143 y 1.156, no se podrá ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante el servicio aduanero, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa. (Párrafo sustituido por art. 19 inc. 5) de la Ley N° 25.239 B.O. 31/12/1999. Vigencia: a partir del 1° de enero de 2000.) (…)”. Y todo lo explicitado significa que, al menos en materia de impugnaciones y de repeticiones (pues el art. 1145 del CA deja afuera los supuestos de sanciones, es decir, las infracciones), existe un límite en cuanto a la actividad probatoria (no se podrá ofrecer más prueba que la ofrecida en el correspondiente procedimiento ante el servicio aduanero). Este límite es infranqueable para el Administrado y puede superarlo únicamente el Excmo. Tribunal Fiscal de la Nación, como tribunal administrativo que revisa la actividad jurisdiccional aduanera, en tanto el sistema deja a salvo las amplias facultades del Tribunal Fiscal expresamente establecidas (en materia aduanera) en los artículos 1143 y 1156 del CA.
De esta forma se concilia el principio del derecho administrativo que impone la búsqueda de la “verdad material” (en íntima unión con el principio de la instrucción de oficio del procedimiento administrativo, conforme el art. 1 incs. a) y f.2) de la ley 19.549 y su Decreto Reglamentario 1759/1972, aplicable a toda actuación ante un tribunal administrativo, con independencia de la aplicación supletoria dispuesta en el art. 1174 del CA para el caso del procedimiento ante el Tribunal Fiscal).
Luego de esta muy necesaria disgregación, entiendo superador arribar a una conclusión: lo relativo a “la prueba” de la valoración aduanera en materia tributaria (impugnaciones y repeticiones, por oposición a las infracciones) se debe acreditar fehacientemente en el proceso ante la Dirección General de Aduanas y el Tribunal Fiscal ejercerá un control (revisión) de los concluido, entendiendo por la vía de la apelación (no de un nuevo juicio) que será amplio, en tanto tiene facultades para buscar la verdad material independientemente de lo alegado por las partes (art. 1143 del CA).
Se insiste, el administrado no puede ofrecer prueba diferente a la ofrecida en el procedimiento ante la Aduana (que bien puede calificarse como un procedimiento administrativo primario), siendo únicamente el Tribunal Fiscal de la Nación (de oficio) el que puede incorporar (oficiosamente) nuevas pruebas.
No desconozco que existe amplitud probatoria en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación, pero no es menos cierto que las pruebas debieron (en términos generales) ofrecerse en el procedimiento admirativo ante la Aduana, circunstancia que queda reforzada ante lo dispuesto por el art. 1034 del CA (que concretamente impone patrocinio letrado en el procedimiento ante la aduana cuando se planteen o debatan cuestiones jurídicas, lo cual asegura un derecho de defensa amplio, que abarca el asesoramiento profesional no solo en cuanto a la temática de fondo debatida sino en cuanto a las formas para hacer valer la pretensión procesal).
Sentado lo expuesto, lo que resuelve en los casos analizados el Tribunal Fiscal de la Nación (me refiero a las impugnaciones y repeticiones) puede apelarse en los términos de los arts. 1171, 1172, 1173, 1180 y 1182 del CA.
Otra vez, cabe detenerse en que no es “un nuevo proceso”, sino que es una revisión de lo que ha resuelto, esta vez, el Tribunal Fiscal de la Nación (insisto, tengamos en cuenta que se llega a la Cámara Contencioso Administrativo por la “vía de la apelación”, no de una nueva demanda, un nuevo proceso).
Y el art. 1180 del CA establece que la Excma. Cámara podrá (1) si hubiere violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas a dicho Tribunal con apercibimiento, salvo que, en atención a la naturaleza de la causa, juzgare más conveniente su apertura a prueba en esa instancia; o (2) resolver el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados. Y que también podrá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de los autos autorizaren a suponer que la sentencia ha incurrido en error en la apreciación de los hechos.
Esto implica que la apelación a la Cámara prevé que se efectué una “revisión limitada” de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación y que, si hubiere violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, debe declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas a dicho Tribunal para que vuelva a pronunciarse o, que podrá apartarse de los hechos probados (excepcionalmente) y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de los autos autorizaren a suponer que la sentencia ha incurrido en error en la apreciación de los hechos.
Sin embargo, el art. 1180 del CA en ninguno de sus dos incisos permite a la Excma. Cámara apartarse de lo que el Tribunal Fiscal de la Nación considero probado, tomando una posición distinta.
La Cámara tiene que tener por probado lo que el Tribunal Fiscal consideró probado (en este caso el voto mayoritario) y, en caso de considerar que existe violación manifiesta de las formas legales, o suponerse que la sentencia ha incurrido en error en la apreciación de los hechos, declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas a dicho Tribunal (en el primer caso) o disponer la producción de otras pruebas… pero lo que no puede hacer es revisar cuestiones de “hecho y prueba” revisadas por “dos” instancias administrativas previas (procedimiento ante la Aduana y ante el Tribunal Fiscal).
Tiene dicho la jurisprudencia “(…) el sistema de garantías constitucionales del proceso está orientado a proteger los derechos y no a perjudicarlos: de ahí que lo esencial sea que la justicia repose sobre la certeza y la seguridad, lo que se logra con la justicia según ley, que subordina al juez en lo concreto, respetando las limitaciones formales sin hacer prevalecer tampoco la forma sobre el fondo, pero sin olvidar que también en las formas se realizan las esencias (Fallos: 315:106 y 329:5903)” (Becerra, Juan José c/ Calvi, Juan María y otros s/cumplimiento de contrato, sentencia del 07/07/2015, Fallos: 338:552).
Por lo tanto, es claro que la Excma. Cámara del fuero se ha apartado del procedimiento legal instituido por el Código Aduanero, afectando de esta forma el debido proceso (aduanero), circunstancia que invalida la sentencia dictada como acto jurisdiccional, amén de erigirse también como una sentencia arbitraria.
Si las normas que regulan la actuación de la justicia no han de respetarse, estaríamos frente a una monarquía de los jueces, circunstancia que nos impone, como Republica, reclamar que se respeten las disposiciones no solo de fondo sino de forma (procesales).
No en vano tiene dicho la jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal, en materia impositiva (análoga en este punto), que “(…) Si bien lo dispuesto por el art. 86, inc. b, de la ley 11.683 -en cuanto otorga carácter limitado a la revisión de la cámara y, en principio, excluye el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho- no constituye una regla absoluta, la cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas (…)” (Ortolani, Mario -TF 7079-I- c/ D.G.I., sentencia del 16/08/2005, Fallos: 328:3048).
La resolución de los Jueces de espaldas al procedimiento aplicable es una deformación del derecho que se suele aceptar con facilidad hoy en día, alegando que de esta forma prevalece la justicia como valor supremo.
No es así, el debido proceso nos impone respetar las normas de fondo y también de forma, y al hacerlo, la conclusión (lo resuelto) puede variar sustancialmente.
6. Opinión crítica
Por las razones expresadas opino que el derecho debe abrirse camino hacia la justicia, pero sin atajos.
Se celebra una sentencia que, en estos puntos, ha violado no solo la letra del Acuerdo de Valor (GATT) sino lo que es peor, también, el proceso aduanero (el debido proceso).
¿Qué ocurrirá cuando la Cámara revise cuestiones de hecho y prueba que al justiciable le son favorables? ¿Festejaremos también que se transforme en letra muerta la revisión limitada de la sentencia?
Concluyo entonces que la sentencia en comentario atrasa significativamente y nos acerca al derecho aduanero del pasado, yendo en contra de las nuevas tendencias del derecho (vgrs. aplicación de cargas dinámicas de la prueba).
El derecho aduanero es derecho, se enmarca dentro del derecho, no es una “rara avis”. Y quien entiende derecho concluye que es sano preguntarse “¿quién está en mejores condiciones de probar qué?”…
Cabe añadir a lo expuesto que sí las cargas dinámicas de la prueba se han aplicado a la infracción (“MALTERIA PAMPA SA c/ DGA s/ RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO (TF 35123-A)”, expediente 44028/2019 de la Sala III) … entonces: ¿cuánto más deberían aplicarse en el marco de una discusión vinculada al pago de obligaciones (tributos), en la que no se impone pena alguna?
Tenemos un sistema represivo (penal), en ocasiones, basado en responsabilidades objetivas… ¿y pretendemos qué en un caso donde se determinan tributos, estos no se puedan aplicar, incluso cuando hay vinculación reconocida? …
Y ¿a qué nos conduce esta forma de pensar?
La sentencia parece fomentar lo peor de la valoración aduanera del pasado, que le exige demasiado a la administración aduanera, tanto… que, de mantenerse el criterio de esta sentencia, prácticamente no podrá ajustar el valor de importación en ningún caso.
Y esto, en mi humilde opinión, no supone un avance para el derecho aduanero, sino que lo retrasa significativamente.
Abogado por la Universidad de Buenos Aires. Especialista en Derecho Aduanero por la Escuela del Cuerpo de Abogados del Estado (Procuración del Tesoro de la Nación). Especialista en Gestión Aduanera por la Universidad Nacional de la Matanza. Especialista en Derecho de Daños por la Universidad de Buenos Aires. Investigador por la Escuela del Cuerpo de Abogados del Estado (Procuración del Tesoro de la Nación). Se ha desempeñado como abogado litigante ante el Tribunal Fiscal de la Nación y la Justicia Contencioso Administrativo Federal por más de diecisiete años (Departamento Judicial de la Dirección General de Aduanas). En el ámbito académico, es Director y Profesor de la Diplomatura Superior Universitaria en Litigio Aduanero, Tributario y en lo Penal Económico de la Universidad del Salvador; Director y Profesor de la Diplomatura en Derecho Aduanero de la Universidad Católica de Córdoba. Profesor de la materia Procedimientos Administrativos Especiales dentro de la Especialización en Abogacía del Estado, dictada por la Escuela del Cuerpo de Abogados del Estado (Procuración del Tesoro de la Nación), Profesor de la Diplomatura en Derecho Aduanero de la Universidad de la Cámara Argentina de Comercio y Servicios, Profesor del Programa de Actualización en Derecho Aduanero, Cambiario y Comercio Exterior de la Universidad de Buenos Aires y Profesor del Instituto de Capacitación Aduanera, entre otros cursos de grado y/o posgrado. Miembro de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, del Instituto de Estudio de las Finanzas Publicas Americanas, del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, del Instituto de Derecho Aduanero de la Asociación Argentina de Justicia Constitucional y del Instituto de Derecho Aduanero del Colegio Publico de la Abogacía de la Capital Federal.
