Introducción
La figura de la declaración inexacta reviste gran relevancia en el derecho aduanero argentino, pues tutela el principio de veracidad en las declaraciones que los operadores de comercio exterior presentan al servicio aduanero. En un régimen aduanero que descansa en la buena fe del declarante, la exactitud de la información proporcionada es crucial para la correcta determinación de los tributos y el control de prohibiciones. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha enfatizado que el artículo 954 del Código Aduanero “da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante […] o del control que pueda efectuar el servicio aduanero”, de modo que todo el sistema descansa en la confiabilidad de lo declarado y no en la eficacia del control estatal. En otras palabras, el ordenamiento aduanero pretende evitar que, al amparo del régimen de importación o exportación, se cometan maniobras que desnaturalicen dicho régimen mediante inexactitudes en la declaración.
El Código Aduanero (Ley 22.415) tipifica la infracción aduanera de declaración inexacta en su artículo 954. Dicha norma sanciona con multa a quien, “para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o exportación, efectúa ante el servicio aduanero una declaración que difiere del resultado de la comprobación, y que si hubiere pasado inadvertida habría producido o podría producir” alguno de los siguientes efectos: a) un perjuicio fiscal (multa de 1 a 5 veces el importe del perjuicio); b) la transgresión de una prohibición a la importación o exportación (multa de 1 a 5 veces el valor en aduana de la mercadería); o c) el ingreso o egreso del país de un importe pagado o por pagar distinto al que correspondiere (multa de 1 a 5 veces la diferencia). La redacción de la norma abarca tanto supuestos de ilícito de daño (cuando efectivamente se lesiona el bien jurídico, por ejemplo generando un perjuicio fiscal real) como de ilícito de peligro (cuando la inexactitud no llegó a causar un daño efectivo, pero hubiera podido causarlo de no ser detectada). De esta forma, el Código Aduanero resguarda preventivamente la renta fiscal y el cumplimiento de las normas aduaneras, castigando incluso las inexactitudes que implicaron solo un riesgo para esos bienes jurídicos.
Ahora bien, la aparente claridad de la figura legal ha dado lugar a interpretaciones diversas en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), órgano competente para resolver en sede administrativa las controversias en materia de infracciones aduaneras. A continuación, se examinarán los criterios sentados en los fallos más relevantes del TFN sobre la declaración inexacta, destacando las discrepancias entre los distintos vocales del Tribunal en cuanto a los elementos o presupuestos configurativos de la falta y la naturaleza jurídica (subjetiva u objetiva) de esta infracción.
Análisis Jurisprudencial
El Tribunal Fiscal de la Nación ha abordado en numerosos precedentes la infracción de declaración inexacta del artículo 954 C.A., generándose en algunos casos divisiones de criterio entre sus miembros. Un punto central de debate ha sido qué nivel de prueba o intencionalidad se requiere para tener por configurada la infracción. En términos generales, puede decirse que coexisten dos posturas: una más objetiva o estricta, que pone el acento en la mera discrepancia entre lo declarado y la realidad verificada, y otra más subjetiva o garantista, que exige un grado de comprobación de la falsedad o del engaño por parte del declarante.
Un ejemplo paradigmático de estas divergencias lo ofrece el caso “Fullerton S.R.L.” (Sala G, TFN N° 9173, 6/4/2005), relativo a una posible subvaloración en una destinación de importación. En dicho fallo, el vocal Dr. Gustavo Krause Murguiondo sostuvo que, tal como está redactado el art. 954, “no se requiere la demostración de la falsedad del precio declarado o de la factura que lo contiene” para configurar la infracción, sino simplemente que de la verificación aduanera surja que el valor declarado no se condice con el valor real de la mercadería. En su criterio, una vez comprobada una diferencia sustancial (en el caso, la Aduana había determinado un valor real aproximadamente 75% superior al declarado), la declaración inexacta deviene incontrovertible, sin necesidad de probar un dolo específico. El Dr. Krause advertía que exigir prueba fehaciente de la falsedad del precio o de la factura tornaría a la figura del art. 954 prácticamente inaplicable, ya que los supuestos de falsedad documental deliberada calificarían más bien como delito de contrabando (arts. 864 inc. b y 865 inc. f C.A.). Por tanto, según esta postura, la figura infraccional del 954 debe tener un contenido propio y más amplio, alcanzando a las discrepancias de valor comprobadas objetivamente por la Aduana aunque no se demuestre una maniobra fraudulenta flagrante.
En contraste, en el mismo caso “Fullerton” el vocal Dr. Juan Carlos Sarli —cuyo voto fue adherido por la vocal Dra. María Fernández de la Puente— mantuvo una interpretación opuesta. Sarli destacó que la irrealidad del precio declarado “no puede presumirse, sino que debe acreditarse fehacientemente” tratándose de una sanción de naturaleza penal administrativa. Señaló que en el caso bajo análisis la Aduana había desestimado el valor declarado y fijado uno mayor para la liquidación de tributos, pero “no habiéndose acreditado la falsedad del precio, no corresponde imponer condena por infracción al art. 954 del C.A.”. Es decir, a juicio de Sarli, el mero ajuste de valor en sede aduanera (recomposición del valor en aduana) no constituye por sí mismo una declaración inexacta sancionable, a menos que se demuestre que el precio documentado era falso o engañoso. Este criterio garantista exige evidencia positiva de la inexactitud deliberada —equiparando inexactitud a falsedad— para aplicar la multa del art. 954 inc. c). Cabe mencionar que igual orientación ya se había manifestado en fallos anteriores de la Sala G, como “Victorio A. Gueltieri” (16/2/1994), asegurando continuidad a la línea jurisprudencial que demanda prueba fehaciente de la inexactitud para sancionar.
La tensión entre ambas posturas es evidente: mientras Krause y otros vocales ponen el énfasis en la discrepancia objetiva entre lo declarado y la realidad, Sarli y quienes lo acompañan ponen el acento en la comprobación subjetiva de una falsedad material o intencionalidad engañosa. Esta discusión no se limita a los valores de importación, aunque allí se ha presentado con nitidez (dada la frecuente controversia por subvaluaciones). También se ha dado en otros contextos de inexactitudes. Por ejemplo, en materia de cantidades o clasificaciones declaradas, el TFN ha evaluado caso por caso si la divergencia tenía la aptitud de causar el perjuicio o el riesgo contemplado en la norma. En un caso reciente, “M. P. S.A. c/ DGA” (TFN N° 35.93-A, 29/5/2023), se debatió una triangulación de exportaciones con precios de transferencia entre vinculadas. La mayoría del Tribunal Fiscal (vocal Dr. Miguel N. Licht, con adhesión de la Dra. Claudia B. Sarquis) confirmó la sanción del art. 954 inc. c) al constatar una significativa diferencia entre el valor FOB declarado para la exportación a Uruguay y el precio finalmente pagado en Brasil, que no fue justificada por la exportadora. El Dr. Licht, en un voto exhaustivo, argumentó que las empresas multinacionales en operaciones trianguladas tienen un deber agravado de transparencia, y que la Aduana actuó legítimamente al ajustar el valor declarado para reflejar el precio real de mercado, en aplicación del principio de plena competencia (arm’s length) reconocido por las Guías de la OCDE. En cambio, el vocal Dr. Horacio J. Segura votó en disidencia, subrayando que la triangulación comercial en sí misma no está prohibida y es una práctica común en el comercio internacional. Si bien reconoció que dichas operaciones justifican un mayor escrutinio aduanero, Segura sostuvo que la mera existencia de precios distintos en la cadena triangulada no basta por sí sola para configurar la infracción si no se prueba una manipulación indebida; en sus considerandos señaló que la Aduana puede investigar la genuinidad de la operación, pero dio a entender que no se acreditó plenamente la intención de perpetrar una maniobra sancionable. Nuevamente, vemos reflejado el contrapunto: una mayoría inclinada a sancionar la inexactitud con base en indicios objetivos (diferencias significativas de valor no justificadas), y una minoría que exige un estándar probatorio más alto respecto de la intencionalidad o la falsedad comprobada de la declaración.
En suma, la jurisprudencia del TFN demuestra criterios dispares sobre los presupuestos configurativos de la declaración inexacta. Por un lado, una línea entiende que basta la constatación objetiva de una discordancia relevante entre la declaración aduanera y la realidad verificada (v.g., valor real de la mercadería, cantidad efectivamente importada, clasificación arancelaria correcta, etc.) siempre que tal discrepancia hubiera podido causar un perjuicio fiscal o vulnerar una norma de control. Esta visión otorga primacía al principio de veracidad documental y tiende a facilitar la represión de conductas que pongan en riesgo el sistema, aun sin demostrar dolo. Por otro lado, otra línea jurisprudencial sostiene que no cualquier discrepancia formal configura la infracción, sino solo aquellas en las que se acredite suficientemente la falsedad o falta de veracidad imputable al declarante. Esta postura enfatiza las garantías del debido proceso y el principio pro reo, evitando sancionar diferencias que pudieran explicarse por errores excusables, interpretaciones razonables, o falta de intención maliciosa.
No es ocioso recordar que la propia Corte Suprema ha marcado la necesidad de distinguir cuidadosamente cuándo una inexactitud constituye un delito de contrabando y cuándo una infracción administrativa. Dado que el Código Aduanero no fija montos mínimos ni criterios objetivos para diferenciar delitos e infracciones (a diferencia de la ley penal tributaria), la línea divisoria suele ser la presencia o ausencia de dolo. Si la declaración inexacta se realiza con propósito inequívoco de defraudar al fisco o violar la ley, podría encuadrar en contrabando (art. 864 inc. b C.A., por ejemplo, que reprime el ingreso simulando un valor menor). En cambio, si no media ese dolo agravado, la conducta queda en el ámbito infraccional del art. 954. La jurisprudencia ha advertido que “no corresponde considerar que cualquier declaración inexacta […] constituye delito de contrabando”, ya que la figura del contrabando requiere la intención dolosa inequívoca, coexistiendo la del art. 954 para los supuestos de simple inexactitud sin esa intención. Verificada la sola acción de documentar un valor menor al real con el objeto de pagar menos derechos, se configura la infracción del art. 954, quedando desplazada la calificación penal más grave salvo prueba contundente de la maniobra dolosa. Este criterio, emanado de la doctrina judicial, ha influido también en el seno del TFN: ante la duda o falta de certeza sobre la intención fraudulenta, suele encuadrarse el hecho como infracción administrativa (multa) en lugar de delito aduanero.
Finalmente, corresponde destacar que el Tribunal Fiscal en sus decisiones también ha analizado la idoneidad del perjuicio o del riesgo generado. Es decir, aun dentro del marco del art. 954, se pregunta si la inexactitud detectada era realmente apta para lesionar el bien jurídico tutelado (fisco, orden público aduanero) o si, por el contrario, resultó inocua o estaba amparada por alguna circunstancia particular. Por ejemplo, en ciertos casos de diferencias de cantidad o peso amparados en regímenes especiales, el TFN ha excluido la infracción al constatar que el importador actuó dentro de las flexibilidades permitidas por la normativa. Tal fue el razonamiento del Tribunal en el caso “Papelera Tucumán S.A.” (TFN 31247-A) referido a importaciones fraccionadas: allí se consideró que la diferencia en la cantidad importada no configuraba una infracción punible, dado que el operador había declarado previamente que traería la mercadería en envíos parciales y ese régimen le permitía esa modalidad sin afectar la base imponible ni el control aduanero en términos sustanciales. Este tipo de análisis muestra que, incluso desde la postura objetiva, es necesario que la inexactitud tenga relevancia jurídica (por su magnitud o efectos) para ameritar sanción; una desviación meramente formal o irrelevante podría quedar fuera del ámbito del art. 954, ya sea por aplicación de principios de insignificancia o porque la propia letra del Código exige potencialidad lesiva (“hubiere podido producir” un perjuicio).
Naturaleza Jurídica de la Infracción
La discusión sobre la naturaleza jurídica de la declaración inexacta se inscribe en un debate más amplio de derecho contravencional aduanero: si estas infracciones configuran ilícitos de carácter objetivo (formales) o si requieren algún elemento subjetivo de imputación (dolo o culpa) para su configuración. Desde una perspectiva doctrinaria tradicional, las infracciones aduaneras han sido consideradas figuras de responsabilidad casi objetiva, orientadas fundamentalmente a sancionar la mera acción u omisión antijurídica más que la culpabilidad del autor. El Código Aduanero, en su Sección XII, trata a las infracciones aduaneras de manera diferenciada de los delitos: las sanciones son principalmente multas y decomisos (no penas privativas de libertad), y existen reglas particulares sobre la carga de la prueba de la culpabilidad. En efecto, rige en este ámbito una suerte de presunción de culpa del infractor, inversa a la regla penal común. Conforme a la doctrina y jurisprudencia administrativa, “en las infracciones, la presunción de culpa por la omisión puede ser enervada por el imputado, demostrando, v.gr., su diligencia”. Es decir, se presume que quien cometió el hecho infraccional actuó al menos con negligencia, salvo que pruebe lo contrario. Esta inversión de la carga de la prueba separa al derecho infraccional aduanero del derecho penal típico, donde rige la presunción de inocencia y es el acusador quien debe demostrar el dolo o la culpa del imputado.
A la luz de lo anterior, muchos autores consideran que la infracción de declaración inexacta es de naturaleza objetiva o formal. Al tipificar conductas de peligro (incluso abstracto, como en los casos en que solo hubiera podido producirse un perjuicio), la norma prescinde de exigir explícitamente un elemento volitivo. Protege un bien jurídico (el sistema de control aduanero y la recaudación) mediante la sanción a la simple discrepancia documental relevante, lo cual apuntala el carácter preventivo y rigorista del régimen aduanero. La Exposición de Motivos del Código Aduanero y la doctrina clásica señalan que figuras como el art. 954 buscan garantizar los “principios básicos de verosimilitud y exactitud” en las declaraciones aduaneras, indicando un claro énfasis en el resultado objetivo (declarar datos veraces) más que en la intención del declarante. Asimismo, la coexistencia normativa entre la infracción del art. 954 y el delito de contrabando sugiere un deslinde cuantitativo y no cualitativo: el mismo hecho (p.ej. una diferencia de valor) puede ser visto como infracción o delito según la gravedad o la evidencia de dolo, pero la existencia de la infracción independe de probar una maquinación fraudulenta. De hecho, el art. 954 aparece como una suerte de “válvula de seguridad” del sistema: cubre todos aquellos casos en que hay una inexactitud material perjudicial, pero no alcanza a configurarse (o a probarse) el delito doloso. Desde esta óptica, la declaración inexacta es una infracción casi objetiva: configurada por el mero incumplimiento de declarar con verdad, quedando la culpabilidad presumida (presunción iuris tantum de negligencia) y dando al imputado la posibilidad de eximirse si demuestra haber actuado con la diligencia debida para evitar el error. Por ejemplo, si el importador prueba que aportó toda la documentación veraz que tenía a su alcance y que la divergencia provino de un error involuntario insalvable o de informaciones del proveedor que él desconocía, podría invocar ausencia de culpa para eludir la sanción. En la práctica, sin embargo, tal exoneración no es sencilla: la jurisprudencia exige una acreditación sólida por parte del operador para desvirtuar la presunción de responsabilidad. La Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal ha establecido que para obtener la absolución, el involucrado debe probar que cumplió acabadamente con sus obligaciones y que el hecho infraccional se debió a una causal ajena a su diligencia.
No obstante lo anterior, existe también una postura doctrinal que aboga por una naturaleza subjetiva de la infracción, es decir, que requeriría dolo o al menos culpa grave del declarante. Esta visión se apoya en que, pese a tratarse de ilícitos administrativos, las infracciones aduaneras integran el ámbito del derecho penal en sentido amplio (derecho penal aduanero o tributario) y por ende deberían respetar los principios garantistas en mayor medida de lo que usualmente se admite. Argumentan estos autores que sancionar a un importador sin necesidad de demostrar algún grado de reprochabilidad subjetiva atenta contra garantías constitucionales básicas (defensa en juicio, culpabilidad) y difumina la frontera entre un mero error administrativo y una infracción punible. Proponen, pues, interpretar el art. 954 de forma restringida, exigiendo que la inexactitud revista la calidad de falsedad o implique negligencia grave. De hecho, el ya citado vocal Dr. Sarli del TFN, en su voto doctrinario, alude a la “naturaleza penal” de la figura del 954 inc. c) al exigir prueba fehaciente de la falsedad del precio. En igual sentido, el profesor Fernando G. Camauër coincide en que la interpretación correcta es la de Sarli, sosteniendo que la obligación del importador es declarar el importe efectivamente pagado o por pagar, y que la inexactitud equivale a falsedad, por lo que debe ser probada por la Aduana conforme los principios del derecho penal y procesal penal aplicables. Desde esta óptica subjetivista, la infracción de declaración inexacta no se configuraría por un mero error excusable, ni por diferencias técnicas de criterio valorativo, sino solo cuando se acredite que el declarante incumplió su deber de veracidad con algún grado de culpa o intención. Así, por ejemplo, no habría infracción si el valor declarado fue el efectivamente pactado con el proveedor aunque la Aduana lo considere bajo según pautas objetivas; en tal caso –argumentan– podría haber un ajuste en sede fiscal (para reliquidar tributos) pero no cabría multa si no se demuestra que el importador conocía y ocultó el valor real.
La naturaleza jurídica de esta infracción, por tanto, oscila entre ser considerada una infracción formal de peligro abstracto (de responsabilidad objetiva o estricta) y una infracción de carácter subjetivo que requiere valorar la conducta del declarante. Una posición intermedia, quizá la que mejor refleja el estado actual del derecho aduanero argentino, es entender que la declaración inexacta es básicamente una infracción objetiva en cuanto a su tipicidad básica (se configura por la divergencia entre lo declarado y la realidad con potencialidad lesiva), pero con una evaluación subjetiva a posteriori al momento del juzgamiento, en la cual el declarante puede exonerarse demostrando falta de culpa. En términos comparativos, se asemeja al modelo de “responsabilidad objetiva con eximentes subjetivas” propio de muchas contravenciones: el foco inicial está en el hecho (la inexactitud), pero se admite que el imputado alegue y pruebe circunstancias de ausencia de reproche (error invencible, fuerza mayor, actuar con máxima diligencia, etc.). Con todo, en la práctica forense del TFN, como hemos visto, rara vez se exime completamente a un declarante por simples alegaciones de buena fe; por el contrario, la tendencia mayoritaria ha sido afirmar la infracción cuando la discrepancia material existió y encajaba en los supuestos del art. 954, reservando las discusiones subjetivas para graduar la sanción o para deslindar delito de infracción, más que para eliminar la ilicitud.
En cuanto a la relación con otras figuras infraccionales del Código Aduanero, cabe señalar que la declaración inexacta se ubica entre las infracciones sustanciales (afectan directamente la renta o el control), distinguiéndose de las infracciones meramente formales que sancionan incumplimientos administrativos sin potencial daño fiscal. Así, por ejemplo, el art. 955 C.A. complementa al 954 al referirse a declaraciones inexactas en destinaciones especiales (como envíos postales, según la situación) y otros preceptos (como el art. 972 C.A.) prevén sanciones atenuadas para transgresiones formales sin perjuicio fiscal en regímenes particulares. Por su parte, el art. 995 C.A. actúa como cláusula subsidiaria o residual, sancionando con multa fija cualquier transgresión a los deberes impuestos por la normativa aduanera que “no tuviere prevista una sanción específica” en el Código, siempre que “produjere o hubiere podido producir un perjuicio fiscal o afectare o hubiere podido afectar el control aduanero”. Esta norma refleja que el legislador quiso cubrir todo incumplimiento relevante: si una declaración incorrecta no encuadra exactamente en el art. 954 (por ejemplo, porque no recae sobre los elementos típicos allí descritos) pero igualmente compromete la función fiscalizadora o recaudadora, podrá castigarse por el art. 995. Con todo, la aplicación preferente será la del 954 cuando sus presupuestos específicos se configuren, quedando el 995 para supuestos atípicos o menos gravosos. La jurisprudencia ha señalado en tal sentido que no corresponde subsumir una conducta en 995 si encaja adecuadamente en 954, pues esta última es la figura especial destinada a las inexactitudes materiales en declaraciones de importación/exportación. Asimismo, es útil diferenciar la declaración inexacta de otras infracciones del Código: por ejemplo, la omisión de declarar mercadería (supuesto más grave que usualmente configura contrabando si es intencional, o eventualmente infracción de artículo 962 si se trata de mercadería no declarada hallada en verificación), o la falsa documentación presentada (que podría encuadrar en figuras como uso de documento adulterado, etc., ya en terreno delictual). La declaración inexacta del 954 ocupa, podríamos decir, un espacio intermedio: sanciona la falta a la verdad material en la declaración, sin llegar a la ocultación absoluta (que sería omisión o contrabando) ni a la falsificación documental (también delito). Por ello se la ha catalogado como infracción de índole veraz: castiga la inobservancia del deber de veracidad exacta, diferenciándose de otras infracciones como la falta de documentación, transgresiones a regímenes de tránsito, destino de mercadería a uso diferente del declarado, etc., que tienen sus propios tipos (arts. 962, 972, 986, entre otros). En definitiva, la declaración inexacta guarda con esas figuras una relación de complementareidad dentro del sistema sancionatorio aduanero: es la vía para sancionar desviaciones declarativas sustanciales cuando no se configuran ilícitos mayores.
Implicancias y Reflexión Final
Las diferencias de criterio reseñadas entre los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación no son meramente teóricas, sino que conllevan importantes implicancias prácticas para los operadores de comercio exterior y para la Administración. De la postura que prevalezca en cada caso dependerá, por ejemplo, si un importador/exportador enfrenta o no una multa significativa por una declaración que resultó discordante con la comprobación aduanera.
La posición mayoritaria (objetiva) —que tiende a sancionar la inexactitud tan pronto se verifica una divergencia relevante, sin exigir prueba de dolo— tiene como ventaja la efectividad en la tutela del interés fiscal: envía un mensaje contundente de que cualquier falta a la verdad en las declaraciones será reprochada, incentivando a los operadores a extremar cuidados y proporcionando a la Aduana una herramienta ágil de control. Esta línea garantiza que el principio de veracidad prevalezca, evitando que la Administración deba demostrar intenciones ocultas, lo cual muchas veces resulta difícil. Además, es coherente con la letra del art. 954, que no menciona la intención sino el resultado potencial lesivo. Sin embargo, la rigidez de esta postura puede generar riesgos en términos de equidad: podría sancionarse con la misma severidad a quien incurrió en un error involuntario o interpretativo que a quien manipuló deliberadamente la declaración. Ello plantea tensiones con el principio de culpabilidad y con la confianza legítima de los particulares. Por ejemplo, un exportador que sinceramente declaró un valor de transacción que luego la Aduana impugna por bajo (aplicando valores criterio), podría ser multado aun cuando él no hubiera tenido la intención de violar la ley ni margen real de conocer que su precio sería reconsiderado. Para mitigar estas situaciones, incluso los partidarios de la postura objetiva suelen admitir atenuantes en la sanción, o la exoneración si el infractor prueba contundentemente su falta de culpa. No obstante, la carga de esa prueba recae en el administrado, lo que implica un estándar exigente.
Por otro lado, la posición minoritaria (subjetiva) —que requiere dolo o al menos una falsedad comprobada para aplicar sanción— favorece las garantías del contribuyente y la proporcionalidad del castigo. Bajo este criterio, difícilmente un operador diligente y de buena fe sea sancionado: solo se penalizarán aquellas conductas en que quede demostrada una conducta reprochable (engaño intencional o negligencia grave). Esto refuerza la seguridad jurídica de los operadores, quienes podrían confiar en que no serán objeto de multas si actuaron correctamente o si las diferencias obedecen a circunstancias atendibles. Asimismo, se evitan dobles juicios de valor dispares entre instancias: por ejemplo, que la justicia penal absuelva por falta de dolo pero en sede administrativa igualmente se multe por la misma cuestión; con el criterio subjetivo, si no hay dolo tampoco habría infracción. Como contrapartida, esta postura podría debilitar la eficacia del control aduanero: exigir prueba directa de la intención fraudulenta eleva considerablemente la dificultad de sancionar infracciones, pudiendo volverse inoperante la norma del 954 en muchos supuestos. Además, corre el riesgo de incentivar estrategias de ocultamiento más sofisticadas, sabiendo los infractores que la carga probatoria para la Aduana es alta. Desde el punto de vista administrativo, esta visión minoritaria puede frustrar la acción fiscalizadora, obligando a archivar sumarios por falta de pruebas contundentes aun cuando existan indicios serios de subvaluación o de encubrimiento de datos.
En la práctica argentina, las consecuencias de esta dicotomía se han reflejado en cierta oscilación jurisprudencial. Hubo épocas en que el TFN, con integración de vocales proclives al garantismo, revocó numerosas multas aduaneras por declaración inexacta ante la falta de prueba “firme” de falsedad (beneficiando al importador). En otras etapas, prevaleció una línea más rigorista que convalidó la mayoría de las sanciones fundadas en diferencias objetivas constatadas (robusteciendo la posición fiscal). Esta variabilidad tiene un impacto directo en la previsibilidad del sistema: los importadores y exportadores podrían percibir incertidumbre sobre cómo serán juzgadas sus conductas. La seguridad jurídica demanda, idealmente, un criterio uniforme. De lo contrario, se generan situaciones dispares —y a veces paradójicas— donde un mismo hecho podría ser sancionado o no dependiendo de la integración de la Sala del TFN que lo analice, o de si el caso llega a conocimiento de un juez con visión más estricta o más garantista. Ello mina la confianza en el régimen legal y podría incluso alentar forum shopping (búsqueda del fuero o instancia más favorable) en la medida de lo posible. También repercute en la administración aduanera, que al litigar frente al TFN debe considerar estos antecedentes: la Aduana podría volverse más cautelosa al formular cargos de declaración inexacta cuando percibe un ambiente jurisprudencial adverso, o más proclive a sancionar cuando sabe que su criterio suele ser respaldado.
Un aspecto fundamental es el impacto en los operadores de comercio exterior. Desde la óptica empresarial, las sanciones por declaración inexacta —que pueden ascender hasta quíntuplo del perjuicio fiscal en el caso del inc. a)— constituyen un riesgo económico importante. Si la interpretación es amplia (objetiva), prácticamente cualquier error en la documentación aduanera con incidencia tributaria puede traducirse en una multa considerable, lo que obliga a extremar controles internos y eleva los costos de cumplimiento. Por el contrario, una interpretación más restringida aliviaría esa carga, pero podría también fomentar cierta laxitud o intento de “zona gris” aprovechable (sabiendo que solo se sancionará si se descubre algo muy evidente). En definitiva, la falta de uniformidad jurisprudencial en torno al art. 954 puede incidir en el comportamiento ex ante de los operadores: o bien sobrecumplir y declarar con margen de seguridad (por temor a sanciones objetivas), o bien asumir posiciones agresivas en valoración/clasificación esperando que, de no haber prueba directa de engaño, podrían escapar a la multa.
A modo de cierre, resulta claro que la figura de la declaración inexacta se ubica en la intersección entre las necesidades de control fiscal y las garantías del derecho sancionador. La postura mayoritaria en el TFN hasta el presente tiende a reforzar el primer aspecto (control), mientras que la minoritaria alza la voz por el segundo (garantías del declarante). Sería deseable avanzar hacia una doctrina unificada que concilie ambos intereses de la mejor manera posible. Quizás la clave esté en seguir afinando los criterios sobre qué tan relevante o grave debe ser la inexactitud para merecer sanción, y qué elementos de defensa puede oponer el imputado para exonerarse. Una posibilidad es que la jurisprudencia (o el legislador) establezca umbrales o pautas más objetivas: por ejemplo, tolerancias para diferencias mínimas, presunciones a favor del declarante en ciertos supuestos de buena fe, o lineamientos sobre qué constituye prueba suficiente de falsedad. La Corte Suprema, por su parte, podría en el futuro próximo tener la oportunidad de sentar jurisprudencia esclarecedora. Si bien en los años 90 sentó principios generales (v.gr. prioridad de la veracidad; necesidad de dolo inequívoco para hablar de contrabando), no ha habido en décadas recientes un fallo plenario que unifique el criterio sobre el art. 954 en sede infraccional. Un pronunciamiento del Máximo Tribunal podría brindar la certidumbre interpretativa que hoy se echa en falta.
En conclusión, la infracción de declaración inexacta sigue siendo un tema delicado en el derecho aduanero argentino, donde confluyen la política fiscal, la eficacia del control estatal y los derechos de los particulares. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación refleja ese delicado equilibrio, oscilando entre enfoques estrictos y flexibles. Lograr una interpretación armónica y uniforme del artículo 954 C.A. es imperativo para garantizar la seguridad jurídica en el comercio exterior, sin mengua de la eficacia recaudatoria y del cumplimiento de la ley. Solo con criterios claros y estables sabrán los operadores atenerse a reglas de juego justas, y podrá la Aduana hacer respetar la veracidad de las declaraciones sin arbitrariedades. Como profesor de derecho aduanero, cabe exhortar a seguir profundizando en el estudio doctrinario y jurisprudencial de esta figura, buscando puntos de confluencia que fortalezcan tanto la integridad del sistema aduanero como la confianza de quienes actúan bajo sus normas. En definitiva, verdad y seguridad jurídica deben ser las dos caras de la misma moneda en materia de declaración inexacta.
El autor es abogado, graduado en la Universidad de Belgrano en 1998. Ha ejercido la profesión de manera ininterrumpida desde entonces y, desde hace dos años, se desempeña en la Dirección Jurídica del Tribunal Fiscal de la Nación.
