Telefónica de Argentina S.A. c/ Dirección General de Aduanas s/recurso de apelación Expte Nº 9105-A

En Buenos Aires, a los 11 dí­as del mes de junio de 1998 se reúnen los Sres./Sras. Vocales del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Jorge C. Sarli, Elena D. Fernández de la Puente, Rodolfo H. Cambra, Susana Lí­a Silbert, Silvia A. Crescia, Ricardo X. Basaldúa, Gustavo A. Krause Murguiondo, Catalina Garcí­a Vizcaí­no, Carlos A. Porta, Sergio P. Brodsky, José E. Bosco, Ernesto C. Celdeiro, Ignacio J. Buitrago, Marí­a Isabel Sirito, Graciela L. T. de Wurcel, Esteban Juan Urresti, José D. Litvak, con la presidencia del Dr. Agustí­n Torres, con motivo de la convocatoria dispuesta en los autos caratulados: TELEFONICA DE ARGENTINA S.A. C/ DIRECCION GENERAL DE ADUANAS s/recurso de apelación Expte Nº 9105-A, y cuarto intermedio acordado el dí­a 10 de junio del corriente año. Abierto el acto,

El Dr. Sarli dijo:

I.- Que el primer punto a considerar radica en determinar si la doctrina del Plenario Azar, Salvador R. y otros del 28 de noviembre de 1984 es aplicable al caso del presente Plenario, y por lo tanto la misma serí­a obstáculo al juzgamiento de la validez de la Resolución (S.H.) 360/96, en cuyo caso cabrí­a -por el presente o en otro plenario- revisar y eventualmente modificar dicha doctrina.

En el citado Plenario Azar se fijó la doctrina legal siguiente: No es procedente que este Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto en el artí­culo 42 de la Ley 11.683 y el artí­culo 794 de la ley 22.415, salvo que en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de acuerdo con lo dispuesto por el artí­culo 167 de la ley 11.683 y el artí­culo 1164 de la ley 22.415.

El suscripto entiende que en este caso y por los motivos que se convocó el presente, no es necesario revisar la doctrina de aquel Plenario. Ello así­ por cuanto no está aquí­ en juego expedirse sobre la legalidad o ilegalidad (o bien sobre la facultad del Tribunal Fiscal para pronunciarse al respecto) de la tasa fijada en virtud del art. 794 del C.A. (equivalente al art. 42 de la ley 11.683) sino sobre la legalidad o ilegalidad de la tasa fijada en virtud del art. 812 del C.A.

Ello sin perjuicio de señalar que, en nuestra opinión, este Tribunal sí­ tiene facultades para expedirse en relación al referido art. 794 y, por ende, sí­ podrí­a revisar la doctrina del Plenario Azar en ese aspecto y por las razones que se desarrollarán en el punto III de este voto.

Por lo demás, también cabe señalar que -como se verá más adelante- en la materia que nos convoca al presente plenario existe una diferencia sustancial entre el análisis de la cuestión según se trate de las normas de la ley 11.683 o de las del C.A.; y ello, en cuanto el art. 161 de la ley 11.683 no establece ninguna pauta para la fijación de los intereses allí­ previstos, ni efectúa remisión alguna a otra disposición de la misma ley, ni faculta a tal efecto a organismo alguno a dictar una norma delegada (por lo que la aplicación de las tasas fijadas en virtud del art. 42 de la misma ley, serí­a sólo una solución doctrinaria) mientras que el art. 812 del C.A. (que serí­a el equivalente del art. 161 de la ley 11.683) remite al art. 794 del mismo código en cuanto se refiere expresamente a la tasa que fije la Secretarí­a de Hacienda de conformidad con dicho art. 794.

II. Que, en consecuencia, corresponde circunscribir el presente plenario al ámbito de aplicación de las citadas normas del Código Aduanero, es decir al de las Vocalí­as con competencia aduanera, lo que en tal sentido VOTO.

III. Que así­ delimitada la cuestión, el dicente sostiene, en primer lugar, que el art. 1165 del C.A. no impide que este Tribunal juzgue la legalidad o ilegalidad de la tasa fijada por la Secretarí­a de Hacienda en virtud del art. 812 del citado código.

El artí­culo 1165 del Código Aduanero dispone: El Tribunal Fiscal podrá declarar en el caso concreto que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada. En ambos supuestos, la sentencia será comunicada a la Secretarí­a de Estado de Hacienda.

El artí­culo 812 del Código Aduanero establece: En los supuestos previstos en el art. 811 la tasa de interés aplicable será la que fijare la Secretarí­a de Estado de Hacienda de conformidad con lo dispuesto en el art. 794.

El impedimento aludido más arriba podrí­a entenderse -con el desacuerdo que ya expresara- en el sentido de que el art. 1165 acotarí­a y limitarí­a el juzgamiento del Tribunal Fiscal sólo al supuesto de una resolución interpretativa, y que por ello no alcanzarí­a a las resoluciones que fueran el ejercicio de una facultad delegada (y esto último en cuanto la Res. 360/96 en trato constituye el ejercicio de una facultad de tal naturaleza).

Pero dicho obstáculo no se da en el caso (ni tampoco el del art. 1164 del C.A.) por cuanto, en suma, no se juzga la validez constitucional de la ley o de su reglamentación habilitada sino que solamente se examina la adecuación de una resolución ministerial a las pautas fijadas por la ley para que resulte procedente su integración.

En efecto, si en resguardo de los fines de la ley y en atención a su condición de Tribunal especializado puede éste hacer prevalecer su opinión sobre la del Ministerio respectivo en casos opinables susceptibles de interpretaciones diferentes, con mayor razón puede y debe hacerlo cuando ya no se trata meramente de un problema de interpretación sino de una violación de la ley, mensurable a través de elementos de juicio objetivos.

De este modo el Tribunal ejercita plenamente su función de organismo especializado independiente de la Administración activa, creado con el fin especí­fico de emitir la decisión final dentro de la esfera del Poder Administrador en cada caso concreto sometido a su jurisdicción.

Si este Tribunal no pudiera declarar la ilegalidad de una resolución ministerial, señalando el exceso en que ésta hubiera incurrido, deberí­a aplicarla y en tal caso condenar al pago de intereses que considera excesivos y violatorios de la ley que los establece.

Por lo tanto, carecerí­a de sentido que este Tribunal resuelva un caso contra la ley y su propia opinión difiriendo al Poder Judicial rectificar un daño que bien puede ser evitado dentro de la esfera del propio Poder Administrador.

Sobre esta cuestión el suscripto hace suyos algunos de los conceptos que vertiera la Dra. Sirito en el Plenario Azar.

Por ello, se concluye que resulta procedente que este Tribunal declare la ilegalidad de las resoluciones de la Secretarí­a de Estado de Hacienda cuando se determine que exceden los lí­mites fijados por el art. 812 del Código Aduanero (como igualmente resultarí­a procedente si la misma cuestión se suscitara respecto de los lí­mites del art. 794 del mismo código).

De todos modos, cabe señalar que dentro del sentido restrictivo con que podrí­a entenderse el art. 1165 del C.A., es decir sólo limitado a las resoluciones interpretativas, igualmente este Tribunal tendrí­a facultades para expedirse sobre la legalidad o ilegalidad de la Resolución S.H. 360/96, en cuanto dicha resolución, al fijar la tasa de interés para las repeticiones y dado el texto expreso del art. 812 del C.A., está interpretando uno de los dos sentidos que gramatical y/o sintácticamente podrí­an darse a la expresión: de conformidad con lo dispuesto en el art. 794; es decir que está interpretando que tal conformidad está sólo referida al órgano que fije la tasa (y no al quantum de la tasa, de igual magnitud a la del art. 794).

IV.- Que, finalmente, el suscripto opina que la interpretación que debe darse a la aludida remisión del art. 812 del C.A. es en el sentido de que la conformidad de que se trata alcanza a la magnitud de la tasa.

Es así­ que, en cumplimiento de la norma contenida en el último artí­culo citado, la Secretarí­a de Hacienda fue dictando sucesivas resoluciones en las que fijaba la tasa de interés a la que se refiere el art. 794 y ésta era la tasa que se aplicaba a las devoluciones de importes indebidamente percibidos por el Fisco, temperamento que se mantuvo hasta el dictado de la Resolución Nº 360/96, en la que se estableció una tasa diferencial para el art. 811 del C.A. -art. 3º-, derogándose la anterior resolución Nº 21/91 y toda otra norma que se opusiera a la nueva disposición. A mi juicio la citada Secretarí­a, al establecer una diferencia no autorizada por el Código Aduanero, se ha apartado de las disposiciones legales.

La remisión expresa que contiene el art. 812 no puede sino ser entendida in totum a la norma que remite, ya que ninguna distinción contiene aquella norma. Esta interpretación, además, coincide como se señaló, con el criterio administrativo que desde la entrada en vigencia del Código Aduanero se vino aplicando de manera uniforme.

Es de interés hacer mención a la opinión que al respecto han emitido algunos de los redactores del Código Aduanero, quienes al comentar el art. 812 señalan que en virtud de la remisión al art. 794 contenida en el texto, la tasa de interés que devengan los créditos de los administrados por importes que se les deban devolver por haber sido pagados indebidamente en concepto de tributos es la misma que devengan los créditos del Fisco por importes adeudados por los administrados en concepto de tributos (CODIGO ADUANERO – COMENTARIOS – ANTECEDENTES – CONCORDANCIAS de los Dres. Alsina, Basaldúa y Cotter Moine, en el tomo VI, pág. 235).

Por las razones expuestas, VOTO por que se establezca la siguiente doctrina legal: corresponde declarar la ilegalidad del art. 3º de la Resolución S.H. 360/96 (B.O. del 4/6/96) por no ajustarse al texto de la ley -art. 812 C.A.- y, en consecuencia, decidir que la tasa de interés que debe aplicarse para el cálculo de los intereses devengados desde la fecha del reclamo administrativo hasta el efectivo pago de lo adeudado es la que se fije para el art. 794 del Código Aduanero.

La Dra. Fernández de la Puente dijo:

I.- Que en relación al primer punto a tratar, consistente en la aplicación al caso de la doctrina plenaria sentada en la causa Azar Salvador R. y otros del 28 de noviembre de 1984, adhiere a la conclusión a que se arriba en los puntos I y II del voto del Dr. Sarli, salvo en cuanto se refiere a lo indicado en el párrafo cuarto del considerando primero del mismo.

II.- Que, como lo sostuviera la Sala G en reiterados pronunciamientos, el art. 812 del C. A. dispone para estos casos que… la tasa será la que fijare la Secretarí­a de Estado de Hacienda de conformidad con lo dispuesto en el artí­culo 794.

En cumplimiento de lo establecido por el citado art. 812, dicha Secretarí­a de Estado -o los organismos que en su caso sustituyeron sus funciones- dictaron sucesivas resoluciones en las que se fijaba la tasa de interés a la que se refiere el art. 794 (es decir la tasa de interés para las deudas tributarias a favor de la Aduana) y ésa era la tasa que se aplicaba también a las devoluciones de tributos indebidamente percibidos por el fisco, criterio que se mantuvo hasta el dictado de la Resolución S.H 360/96 en comentario, por la que (art. 3º) se estableció una tasa diferencial, especí­ficamente para el art. 811 del C.A. (6% anual), a la vez que se estableció (art. 1º) otra tasa, mayor (3% mensual), para los créditos a favor de la Aduana, derogándose la anterior Resol. SFP 21/91 y toda otra norma que se opusiera a la nueva disposición.

La remisión expresa que efectúa el art. 812 (al art. 794) debe ser forzosamente entendida integralmente, es decir que no puede considerarse sólo en referencia al máximo de la tasa (máximo al que alude la última parte del art. 794), sino, concreta y especialmente, en referencia a la misma tasa (conf.: Código Aduanero – Comentarios,…, Ed. Abeledo-Perrot, Dres. Alsina, Basaldúa, Cotter Moine, Comentario al art. 812, Tº VI, pág. 235), no sólo y precisamente por la lógica igualdad a tal efecto (aunque el aspecto igualdad, en particular, como se vio queda fuera de la consideración de este Tribunal), sino hasta literalmente, y porque es razonable que si el legislador hubiera tenido la intención de independizar esta tasa de la tasa de los créditos por tributos (art. 794), le habrí­a bastado, simplemente, con expresar (en el art. 812)… la tasa que fijare la Secretarí­a de Hacienda, sin referencia alguna al art. 794.

Por ello, la Secretarí­a de Hacienda, al establecer -para las repeticiones- una diferencia no autorizada por el Código Aduanero, se ha extralimitado en sus facultades delegadas y, en consecuencia, corresponde declarar la ilegitimidad del art. 3º de la Resol. SH Nº 360/96 -por no ajustarse al texto del art. 812 del C.A. ASI LO VOTO.

El Dr. Cambra dijo:

Que adhiere al voto de la Dra Fernández de la Puente.

La Dra. Silbert dijo:

De la lectura del plenario Azar surge que al emitirse la doctrina legal, no se consideró el art. 812 del C.A. pero no obstante ello la doctrina allí­ sentada, si se la desprende de la referencia expresa que se hace a los arts. 42 de la ley 11.683 y 794 de la ley 22.415 serí­a en principio también aplicable al caso contemplado por el citado art. 812 del C.A.

Es precisamente ésta doble interpretación posible de la doctrina allí­ sentada, lo que dio origen a los pronunciamientos divergentes que determinaron la necesidad del llamado al plenario que nos ocupa.

Lo expuesto me lleva a sostener la necesidad de un nuevo plenario que contemple en forma expresa la cuestión que se plantea como consecuencia del dictado de los fallos Aluar Aluminios Argentinos S.A. y Neumáticos Goodyear S.A..

Siendo que el art. 812 del C.A. es sustancialmente diferente al art. 161 de la ley 11.683 por cuanto en éste último no se establece pauta alguna para fijar los intereses, entiendo que el plenario que debe resolver el tema en cuestión debe ser integrado con los vocales con competencia aduanera exclusivamente.

Por lo expuesto el Plenario Azar no es aplicable al art. 812 del C.A. ASI LO VOTO.

Los Dres Crescia y Basaldúa dijeron:

Que adhieren al voto del Dr. Sarli.

El Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo dijo:

Que, a juicio del suscripto, no es dudoso que a las resoluciones fijadas por la Secretarí­a de Estado de Hacienda o quien haga sus veces, ejerciendo las facultades previstas en el art. 812 del Código Aduanero, en materia de tasas de interés para las repeticiones de tributos aduaneros, les resulta aplicable la doctrina del Tribunal en Pleno establecida en el Plenario Azar Salvador R. y otros (P 919), en cuanto determinó la improcedencia de que el Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las mismas, salvo que en el caso concreto se aplique jurisprudencia fijada en ese aspecto por la Corte Suprema de Justicia Nacional.

Que el art. 812 del Código Aduanero no es una norma en blanco que remita a las tasas de interés fijadas para los supuestos del art. 794 del mismo cuerpo legal. Por lo contrario, es una norma que delega en la Secretarí­a de Hacienda la facultad de fijarlas, de igual manera que se delegó esa facultad en el art. 794, y con los lí­mites máximos fijados para éste último caso. En ningún caso se afirma que las tasas fijadas en virtud del art. 812 deban ser iguales a las determinadas en relación al art. 794. Esto es tan evidente, que si así­ se hubiera querido hubiera bastado una mención de que las tasas para las repeticiones serí­an las del art. 794, sin que fuera necesario para esa finalidad otorgar un nuevo facultamiento en el art. 812 a la Secretarí­a de Hacienda.-

Que si la expresión del art. 812 la tasa de interés aplicable será la que fijare la Secretarí­a de Estado de Hacienda, de conformidad con lo dispuesto en el art. 794, se entiende, como lo hace el suscripto, como un nuevo facultamiento con los lí­mites fijados en el art. 794, no cabrí­a duda respecto de lo ya afirmado más arriba.-

II.- Que si por otra parte y de otra manera, se entendiera que las facultades están ya fijadas en el art. 794, y que no hay un nuevo facultamiento en el art. 812, no habrí­a dificultad en que por las facultades otorgadas por el art. 794 la Secretarí­a de Hacienda o quien haga sus veces, fije tasas diferentes para los supuestos propios del art. 794, respecto de los supuestos del art. 812.- No hay ninguna norma del Código Aduanero que establezca que las tasas fijadas en virtud del art. 794 no deban ser diferenciales, de acuerdo a criterios que puedan estimarse apropiados.

Que, por lo demás, la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego que se propone, encuentra su respaldo también en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia (in re Arcana, Orazio s/demanda de repetición, sentencia de del 18 de marzo de 1986 – Fallos Tomo 308, pag. 283) en cuanto refiriéndose a las normas de la ley 11.683, admitió el tratamiento diferencial de los intereses fijados para la mora en el pago de tributos, respecto de aquellos aplicables a las repeticiones de impuestos.

Que por lo expresado, en cualquier interpretación que se adopte, la doctrina del Plenario Azar es aplicable, ya que este plenario no distingue para los casos analizados si trata de la fijación de tasas diferenciales o no.-

La Dra. Catalina Garcí­a Vizcaí­no dijo:

I) Que el art. 161 de la ley 11.683 -t.o. en 1978 y modif.- no contiene referencia alguna a la magnitud de la tasa de interés por repeticiones ni confiere especí­ficamente atribuciones a órgano alguno para determinarla, razón por la cual las Salas con competencia en materia impositiva de este Tribunal fijaron doctrina legal a ese respecto en el fallo plenario recaí­do en la causa Dálmine Siderca S.A. y C., del 7/12/93. que revisó la anterior doctrina también plenaria sentada en Electricidad de Misiones S.A. del 3/7/86.

Que, en cambio, el art. 812 del C.A. preceptúa que, tanto en los casos de pagos espontáneos como a requerimiento, la tasa de interés aplicable será la que fijare la Secretarí­a de Estado de Hacienda, de conformidad con lo dispuesto en el art. 794.

Que, sin embargo, la Resolución General M.E. y O. y S.P 366/98 (B.O. 2/4/98, que derogó -entre otras- la Resolución de la S.H. 360/96), a partir del 3/4/98 unificó las tasas de intereses resarcitorios y punitorios, así­ como las relativas a los intereses por las repeticiones en las materias impositiva y aduanera. Los arts. 3º y 4º de esta Resolución General 366/98 establecen en el cincuenta centésimos por ciento (0,50%) mensuales la tasa de los intereses de los arts. 831 y 838 del C.A. y los previstos por el art. 161 de la ley 11.683, t.o. en 1978 y sus modificaciones.

Que ello conduce a que considere que el Tribunal en Pleno debe expedirse sobre la cuestión que se ha de votar en el dí­a de la fecha, sin circunscribirlo sólo a los Vocales con competencia aduanera.

Que, por lo demás, entiendo que robustece lo dicho que el Tribunal en Pleno fijó la doctrina plenaria in re Azar (P-919) del 28/11/84, en el sentido de que: No es procedente que este Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el art. 42 de la ley 11.683 y el art. 794 de la ley 22.415, salvo que en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 167 de la ley 11.683 y el art. 1164 de la ley 22.415.

Que conforme a los términos de la convocatoria del 28/4/98 no corresponde revisar la doctrina plenaria fijada en el Acuerdo Conjunto Azar del 28/11/84 (y a fortiori no puede ser revisada sólo por los Vocales con competencia aduanera), sino que la cuestión objeto de la presente convocatoria se limita a establecer si esa doctrina es aplicable al art. 812 del C.A.

Que el respetable criterio por el cual únicamente deben expedirse los Vocales con competencia en materia aduanera importarí­a -a mi juicio- que una parte del Tribunal revisara una doctrina fijada por el conjunto de los miembros que en ese entonces lo integraban, con carácter de obligatoria (conf. arts. 137 de la cit. ley 11.683 y 1140 del C.A.), quienes se expidieron sobre el art. 794 del C.A. al que remite el art. 812 de ese Código.

II) Que en cuanto a la hermenéutica del art. 812 del C.A. adhiero al voto del Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo. Así­ lo VOTO.-

El Dr. Torres dijo:

I. Que aunque ya fue resuelto por la reunión preliminar de que da cuenta el acta de fs. 56 que este Acuerdo Plenario es conjunto en los términos del artí­culo 137, 5° párrafo, de la ley 11.683, atento lo expresado por el Dr. Sarli, creo procedente remarcar el alcance de este Plenario.

En efecto, lo que aquí­ se interpreta es la restricción jurisdiccional que se impone a este Tribunal por los arts. 167 de la ley 11.683 y 1164 del Código Aduanero, esto es sobre disposiciones legales y de aplicación común a las salas impositivas y aduaneras, que es precisamente la hipótesis necesaria para que el Plenario se integre con todas las Salas del Tribunal. Este alcance fue el asignado al fijarse la doctrina en Azar S.R. y Otros (APC-4). Y la particularidad de que en aquella oportunidad los Vocales con competencia aduanera examinaran el alcance de la restricción jurisdiccional respecto de las resoluciones dictadas en virtud del art. 42 de la ley 11.683, es simétrica a la opinión que los vocales con competencia impositiva emitieran respecto de las del art. 794 de la ley de Aduana. La circunstancia de que los arts. 167 de la ley de Procedimiento Tributario y 1164 del Código Aduanero deban interpretarse siempre en relación a un texto impositivo o aduanero no cambia la naturaleza profunda de la interpretación que se practica: es siempre el alcance de aquella restricción en relación a la normativa que entra en juego. Por esto opino que la cuestión traí­da a este Acuerdo es materia común para la totalidad de las salas de este Tribunal Fiscal.

II. Que este Acuerdo Plenario Conjunto esta llamado a pronunciarse a efectos de establecer si la doctrina legal fijada en el anterior de las mismas caracterí­sticas celebrado el 28 de noviembre de 1984 in re AZAR , Salvador R. y otros es aplicable al art. 812 del Código .Aduanero.

Que en aquel plenario se estableció que no era procedente que este organismo jurisdiccional se pronunciase sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de interés resarcitorio sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el art.42 de la ley 11.683 y el art. 794 de la ley 22.415, salvo, claro está, que en el caso concreto se aplicase la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en virtud de lo dispuesto por el art. 167 de la ley 11.683 y 1164 del Código Aduanero.

Que a mi juicio la regla del art. 812 del Código Aduanero en cuanto manda que los supuestos previstos en el art. 811 -esto es de devolución de tributos pagados espontáneamente o a requerimiento- la tasa de interés aplicable será la que fijare la Secretarí­a de Estado de Hacienda de conformidad a lo dispuesto en al art. 794 del mismo Código, aunque contiene una remisión a la tasa de interés del precepto al que reenví­a con lo que no resulta inconsistente la tesis de la Sala G, es evidente que consagra una delegación de potestad normativa al ente delegado con la consecuencia que el precepto dictado en virtud de ella conserva el rango jurí­dico del texto en que la confiere y, por lo tanto, una declaración de ilegalidad a su respecto encuentra una valla en los arts. 167 y 1.164 de las leyes 11.683 y el Código Aduanero, en tanto no existiese jurisprudencia del mas alto Tribunal en sentido desfavorable a su validez, bien que la doctrina de la Corte in re Arcana Orazio del 18/3/86 (fallos:308:283) resulta coherente con la solución que se acoge en los actos de alcance general cuya validez se ha discutido en los precedentes que originara este Acuerdo Plenario y que se mencionan en la elevatoria que obra a fs.55.

Por ello voto en el sentido que la doctrina fijada en el Acuerdo Plenario Conjunto AZAR SALVADOR R. y OTROS  del 28/11/84 es aplicable al art. 812 del Código Aduanero.

Los Dres Porta y Celdeiro dijeron :

Que adhieren al voto del Dr. Torres.

La Dra. Sirito dijo:

Adhiero al voto del Dr. Krause Murguiondo, dejando constancia una vez más de que no comparto la doctrina legal establecida en el plenario conjunto (P. 919) originado por la causa Ramón Salvador Azar S.R.L. y otros s/ apelación,

Expte. Nº 3778-I, celebrado el 28 de noviembre de 1984, por las razones expresadas al votar en el mencionado acuerdo.

En lo atinente al caso, sostuve entonces: … II- Que como punto de partida corresponde establecer que no ofrece duda que las resoluciones de la ex Secretarí­a de Estado de Hacienda dictadas como consecuencia de lo dispuesto por los artí­culos 42 de la ley 11.683 (t.o.1973 y modificaciones) y 794 del Código Aduanero, configuran lo que la doctrina comparada ha denominado reglamento delegado designación que -como tantas otras- ha sido recepcionda por los constitucionalistas y administrativistas argentinos.

Que cabe señalar, sin embargo, que la mayorí­a de los autores especializados ha considerado más conveniente llamar a estos actos administrativos de alcance general, reglamentos o normas autorizadas o habilitadas puesto que, en rigor, no existe ni podrí­a admitirse una delegación de la función legislativa en los órganos del Poder Administrador.

Que como acertadamente se señaló en el fallo recaí­do en la causa Fisco Nacional c/Cominco S.A de fecha 29-9-81 (Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal), la habilitación en el caso que nos ocupa se ha establecido teniendo en cuenta la variabilidad permanente que sufren las tasas de interés por lo que en una forma rápida y flexible es posible -a través de esa autorización- adecuar las disposiciones normativas a la realidad financiera sin las demoras que involucrarí­a el mecanismo de reforma legislativa.

Que el lí­mite de tal delegación, habilitación o autorización viene dado por la propia ley y así­ sucede tanto en el supuesto del artí­culo 42 de la ley 11.683 como en el del 794 del Código Aduanero, ya que ambos establecen un tope para el ejercicio por parte de la Secretarí­a de Hacienda de la facultad conferida.

Que en ese sentido resulta ilustrativo transcribir la opinión de Miguel Marienhoff vertida en el Tratado de Derecho Administrativo -edición 1965-tomo II, pág.260: Los reglamentos delegados deben limitarse a desarrollar los principios básicos contenidos en la ley que hace la delegación. Tales reglamentos tienen un doble lí­mite: uno inmediato, que es la ley de referencia , otro mediato, que es la Constitución, cuyos principios, en lo atinente a la materia delegada y a la extensión de la delegación , deben ser respetados por el delegante. De modo que la

Constitución es el lí­mite mediato del reglamento delegado. El lí­mite inmediato de éste es la referida ley.

Que de lo expuesto puede extraerse como conclusión que es perfectamente válida la existencia de las disposiciones legales que habiliten a órganos administrativos a reglar con carácter general -dentro de un marco preestablecido- ciertos aspectos relacionados con materias reservadas al Poder Legislativo.

Que, en consecuencia -en la especie- no se encuentra en discusión la validez constitucional de las normas autorizantes contenidas en los mentados artí­culos 42 y 794 de las leyes 11.683 y 22.415.

Que corresponde entonces examinar si este Tribunal tiene atribuciones para juzgar si los actos administrativos de carácter general que revisten la forma de resoluciones emanadas de la Secretarí­a de Hacienda se ajustan o no al lí­mite fijado por la ley.

Que a los efectos de proceder a ese análisis no se advierte que resulte aplicable la limitación impuesta a este Tribunal en razón de su naturaleza jurisdiccional administrativa por el artí­culo 167 de la ley 11.683 en el texto ordenado vigente y de su correlativo 1164 del Código Aduanero.

Que en ese sentido la constatación del exceso por parte de las resoluciones de la Secretarí­a de Hacienda, del ya señalado lí­mite establecido por la ley, no comporta abrir juicio sobre su validez constitucional sino sólo establecer su falta de congruencia con la norma legislativa autorizante. Esto significa que el examen se centra en una norma de jerarquí­a inferior a la ley , en el caso una resolución que no pierde su carácter de tal a pesar de su contenido, que se relaciona en forma mediata con la Constitución, por lo cual la constatación del exceso -de existir- conducirí­a a la declaración de su ilegalidad.

Que reiterando el concepto se entiende que existe un ataque al orden jurí­dico que se sustenta en las normas constitucionales pero la ubicación de la disposición agresiva autoriza a su descalificación sin violentar los lí­mites establecidos por los artí­culos 167 y 1164 citados, puesto que esa descalificación se fundamenta en el principio lógico de consistencia de la fuente de validez que en el subexamine viene dado por los artí­culos 42 y 794 de las leyes 11.683 y 22.415 respectivamente.

Que no se pierde de vista que toda lesión al orden jurí­dico aún en el más bajo nivel normativo ataca la Constitución pero el agravio constitucional debe ser concreto y directo para revestir la identidad excluyente de la jurisdicción de este Tribunal .

Que así­ también lo han entendido los recurrentes puesto que tanto en las causas Fabril Linera  y Silvestri, como en la que da origen a este acuerdo plenario , plantearon la ilegalidad de las resoluciones de la entonces Secretarí­a de Estado de Hacienda cuya aplicación dio lugar a las liquidaciones de intereses impugnadas.

Que, en sí­ntesis, no se juzga la validez constitucional de la ley o su reglamentación habilitada sino que solamente se examina la adecuación de una resolución ministerial a las pautas fijadas por la ley para que resulte procedente su integración.

III. Que no obsta al criterio expuesto la existencia del artí­culo 166 de la ley 11.683 (t.o.1978 y modificaciones) y su correlativo 1165 del Código Aduanero en cuanto se ha entendido que al otorgar una competencia expresa está negando toda otra que pudiera resultar implí­cita.

Que, en efecto, esa norma contiene una atribución de competencia al establecer que, El Tribunal Fiscal podrá declarar en el caso concreto que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada.

Que esa interpretación o atribución puede considerarse innecesaria si se tiene en cuenta que este organismo es un tribunal de plena jurisdicción con amplias facultades para resolver los casos que le son sometidos dentro del marco de la competencia general asignada.

Que en todo caso, aún de considerarse indispensable la inclusión de los artí­culos 168 y su correlativo 1165 citados porque de otro modo este Tribunal no tendrá facultades para declarar que una interpretación ministerial no se ajusta a la ley interpretada, la falta de mención expresa de la potestad de declarar la ilegalidad de una norma no le impide hacerlo por aplicación del principio qui potest majus, potest et minus(quien puede lo más puede lo menos).

Que, en efecto, si en resguardo de los fines de la ley y en atención a su condición de tribunal especializado puede hacer prevalecer su opinión

sobre la del Ministerio respectivo en casos opinables susceptibles de interpretaciones diferentes, con mayor razón puede y debe hacerlo cuando ya no se trata de un problema de interpretación sino de una violación de la ley, mensurable a través de elementos de juicio objetivos.

Que de este modo el Tribunal ejercita plenamente su función de organismo especializado independiente de la administración activa, creado con el fin especí­fico de emitir la decisión final dentro de la esfera del Poder Administrador en cada caso concreto sometido a su jurisdicción.

Que esa decisión final quiere también la ley que, en principio, sea la definitiva y que sólo por excepción sea cuestionada por el Fisco por ví­a de apelación cumpliendo con los requisitos del artí­culo 175 de la ley 11.683.

Que si este Tribunal no puede declarar la ilegalidad de una resolución ministerial, señalando el exceso en que haya incurrido, debe aplicarla y en tal caso condenar al pago de intereses que considera excesivos y violatorios de la ley que los establece.

Que esa decisión sólo es apelable por el contribuyente o responsable en el efecto devolutivo como resulta del art. 176 de la ley 11.683 (t.o.1978 y sus modificaciones) y por lo tanto es de cumplimiento ineludible.

Que es posible que en algunos casos el pago de lo indebido lleve a una empresa o persona fí­sica a situaciones lí­mite que no pueda superar.

Que la revisión por la Cámara de la sentencia de este Tribunal implica en principio un control de legalidad por parte del Poder Judicial y sólo por excepción conlleva una revisión de los hechos como establece el artí­culo 86, ap.2, de la ley 11.683.

Que, por lo tanto, carece de sentido que este Tribunal resuelva un caso contra la ley y su propia opinión difiriendo al Poder Judicial rectificar un daño que bien puede ser evitado dentro del propio Poder Administrador.

Que ello no afecta sino que garantiza la división de poderes así­ como el respeto por la ley y el principio de justicia, teniendo en cuenta además que no siempre es posible rectificar errores cometidos de tal forma que se borren por completo los efectos de los mismos.

IV. Que por las consideraciones expuestas voto en el sentido de que resulta procedente que este Tribunal declare la ilegalidad de las resoluciones dictadas por la Secretarí­a de Estado de Hacienda cuando se determine que exceden los lí­mites fijados por los artí­culos 42 de la ley 11.683 (t.o.1978 y sus modificaciones ) y 794 del Código Aduanero.

II- También considero necesario precisar que lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re ARCANA, Orazio s/demanda de repetición por sentencia del 18 de marzo de 1986 (Fallos, tomo 308 pág. 283), en cuanto, refiriéndose a las normas de la ley Nº 11.683, estableció el tratamiento diferencial de los intereses fijados en caso de mora en el pago de los tributos, respecto de aquellos aplicables a las repeticiones de impuestos, fue receptado por la competencia impositiva de este Tribunal Fiscal en el acuerdo plenario originado por la causa Electricidad de Misiones S.A., Expte. Nº 7061-I, celebrado el 3 de julio de 1986, que dejó sin efecto la doctrina legal fijada en el plenario de la competencia impositiva efectuado el 1 de junio de 1983 en relación a la causa Rader Radiodifusora de Rosario S.A. Expte. Nº 3510-I , doctrina – esta última- que tampoco compartí­ por los fundamentos expuestos en mi voto al que me remito.

III- En suma, con las salvedades expuestas, voto -como adelantara- en el mismo sentido que el Dr. Krause Murguiondo.

Los Dres Wurcel, Litvak y Urresti, dijeron:

I.- Que este llamado a Acuerdo Plenario Conjunto tiene como objeto exclusivo pronunciarse respecto de la procedencia de la aplicación de la doctrina del anteriormente celebrado, el 28 de noviembre de 1984, in re AZAR, Salvador R. y otros al art. 812 del Código Aduanero.

II.- Que en dicho fallo plenario se sostuvo la siguiente doctrina legal: No es procedente que este Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de interés resarcitorio sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el artí­culo 42 de la ley 11683 y el artí­culo 794 de la ley 22415, salvo que en el caso concreto se aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de acuerdo con lo dispuesto por el art. 167 de la ley 11.683 y el art. 1164 de la ley 22.415.

III.- Que dicha doctrina constituyó en su momento una interpretación del alcance de las atribuciones de este Tribunal para juzgar los actos administrativos de carácter general emanados, en el caso, de la Secretarí­a de Hacienda de la Nación según las previsiones fijadas en los citados artí­culos 167 de la ley 11.683 y 1164 de la ley 22.415.

IV.- Que, en virtud de las caracterí­sticas de la norma que se juzga en el caso -Resolución (S.H.) 360/96, resulta insoslayable la aplicación de la citada doctrina legal, sin perjuicio del acierto o desacierto que pueda atribuí­rsele a la misma y que, en su caso, debiera ser materia de un nuevo llamado a acuerdo plenario a efectos de su reexamen.

V.- En tanto se consideren de manera especial los argumentos y fundamentos de los votos que la sostuvieron, no pueden caber dudas sobre el alcance general del criterio allí­ adoptado, en lo relativo a haberse vedado a este Tribunal pronunciarse sobre la ilegalidad de los mentados actos, en atención al art. 167 de la ley 11683 y 1164 del Código Aduanero.

VI.- Que sin perjuicio de lo expuesto y aunque una exégesis literal del Plenario pudiera otorgarle un alcance restringido a los supuestos de normas reglamentarias de los art. 42 de la ley 11.683 y 794 de la ley 22.415, criterio que -como se sostuviera- no se comparte, dicha doctrina resulta igualmente de aplicación obligatoria al caso pues, si el art. 812 del Código Aduanero remite y condiciona la Resolución de la Secretarí­a de Estado de Hacienda, -con el alcance que fuere-, al art. 794 del mismo ordenamiento, se debió aplicar necesariamente y en alguna medida el citado art. 794, ya sea in totum (como se desprende del voto de los Dres. Sarli y Fernández de la Puente) ya sea sólo respecto de la modalidad y de la facultad otorgada (según voto del Dr. Krause Murguiondo).

VII.- Que, por lo expuesto, no procede abrir el debate respecto a otras cuestiones que hagan a la ilegitimidad de la norma en cuestión pues el impedimento establecido por la doctrina del acuerdo plenario Azar impone una valla que sólo puede franquearse a partir de su reformulación, la que obviamente, al igual que este Plenario, debe ser objeto de tratamiento por el Tribunal Fiscal en su conjunto.

El Dr. Buitrago dijo:

Que adhiere al voto precedente.

Los Dres Bosco y Brodsky, dijeron:

Que adhieren al voto del Dr. Krause Murguiondo.

Que de conformidad con la votación que antecede, los Señores Vocales por mayorí­a ACORDARON: que la doctrina legal fijada en el Acuerdo Plenario Azar, Salvador R. del 28 de noviembre de 1984 es aplicable al art. 812 del Código Aduanero. (Doctrina legal Plenario Azar: No es procedente que este tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter legal las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el artí­culo 42 de la ley 11.683 y el artí­culo 794 de la ley 22.415, salvo que en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de acuerdo con lo dispuesto por el artí­culo 167 de la ley 11.683 y el artí­culo 1164 de la ley 22.415). Con lo que terminó el acto siendo las diecisiete y treinta horas. Regí­strese y vuelvan los autos a la Sala de origen.