1. Intróito
A classificação tarifária de mercadorias objeto de transação internacional é essencial porque, a partir de sua localização na nomenclatura tarifária, é possível determinar o regime tributário e de intervenção necessário para que a carga ingresse em território aduaneiro.
Trata-se de uma questão técnica, pois é necessário entender sua composição, funcionalidade e demais questões inerentes à sua utilização e finalidade para determinar a posição tarifária que deve ser indicada no destino aduaneiro.
A questão é complexa no caso de produtos acabados, e ainda mais complexa no caso de entrada de partes e peças ou remessas fracionadas ou em fases sujeitas a regimes especiais. Isso porque, nesses casos, não apenas as especificações das mercadorias devem ser consideradas, mas também sua relação com as demais partes ou remessas e a composição do todo como unidade funcional.
Isso é determinado pela Regra 2(a) do Sistema Harmonizado, que estabelece que mercadorias incompletas, inacabadas ou desmontadas devem ser classificadas de acordo com a classificação tarifária do artigo completo ou acabado quando, mesmo separadas, apresentarem as características essenciais do artigo completo.
Nestes casos, então, será necessário atribuir a essas partes a posição tarifária do produto acabado e, consequentemente, impor-se-á o pagamento da tarifa estabelecida para o produto completo, bem como o regime de restrição que lhe for aplicável.
Portanto, o importador de peças que, com a contribuição de bens e mão de obra locais, posteriormente as transformará em um novo produto, deve determinar, antes de sua chegada, se elas já atendem às características essenciais do produto acabado; e então determinar se, em decorrência disso, é necessário classificar as peças adquiridas como um produto completo e não separadamente, como foram adquiridas.
Em ambos os casos, as mercadorias serão apresentadas para desembaraço, seja documentando um item por peça ou um único item como uma unidade funcional. Independentemente da opção, deve ser apresentada a documentação comercial referente à transação sob a qual a carga foi embarcada, ou seja, a compra das peças separadamente. O que difere é a classificação tarifária e, consequentemente, a apuração do imposto e, se aplicável, o regime de restrição.
É evidente que pode haver algumas discrepâncias técnicas entre o importador e a administração aduaneira na determinação da classificação desta mercadoria. Em última análise, trata-se de uma questão subjetiva, ou seja, determinar se as peças atendem à essência e à funcionalidade do produto acabado. Determinar essa circunstância nem sempre é fácil.
É, portanto, legítimo questionar até que ponto se estende a obrigação do importador de documentar a entrada desta carga. Isto é especialmente verdadeiro se considerarmos que, embora seja o declarante quem propõe uma posição para o desembaraço, de acordo com a obrigação legal, é o serviço aduaneiro que classifica a carga(1).
Questionar o escopo da responsabilidade do importador não é uma questão trivial, pois é evidente que a determinação das obrigações do importador compromete o escopo de suas responsabilidades, e o não cumprimento dessas obrigações pode resultar em penalidades financeiras se forem entendidas como crime de declaração inexata.
No passado, abordamos a questão da classificação e a violação de declaração inexata em diversas ocasiões(2). Recentemente, o Supremo Tribunal de Justiça abordou a questão no caso "SIMSA Aire Acondicionado SRL(3)" e consideramos oportuno retornar a esta questão, que continua a gerar debate.
2. O caso SIMSA Aire Acondicionado SRL
De acordo com a investigação, a SIMSA documentou a importação de 587 unidades evaporadoras Luxaire em um contêiner e, por outro lado, documentou a entrada de 587 unidades condensadoras em três contêineres. As unidades evaporadoras foram importadas permanentemente, e as unidades condensadoras foram documentadas como estando em trânsito.
O inspetor interveniente observou que o total de ambas as remessas, que estavam na zona primária ao mesmo tempo, totalizava 587 aparelhos de ar-condicionado do tipo split. Portanto, ele apreendeu ambas as remessas e solicitou a intervenção da Divisão de Classificação Tarifária para um parecer técnico de classificação.
De acordo com a decisão de primeira instância, a Divisão de Classificação Tarifária considerou que a expedição deveria ter sido documentada com base na classificação tarifária do produto acabado, visto que as peças constituíam uma unidade de classificação e estavam localizadas na zona primária ao mesmo tempo. De acordo com o relato dos fatos, esta Divisão invocou a Resolução Geral 2212 da AFIP (Administração Tributária Nacional) para esse fim, que regulamenta o regime de remessas escalonadas e a aplicação da Regra 2(a) das Regras Interpretativas do Sistema Harmonizado.
Nesse sentido, foi instaurado inquérito contencioso, tendo o importador e seu agente de carga atuante sido acusados de terem incorrido no crime de declaração falsa, previsto no artigo 954 do Código Civil. Isso se deu pelo fato de a declaração feita para ambos os destinos ter sido considerada falsa e de ter havido prejuízo fiscal, considerando a diferença tarifária entre a posição das partes e o produto final.
O administrador aduaneiro da jurisdição validou a reclamação e, após conduzir a investigação, condenou tanto o importador quanto o despachante envolvidos pela violação da declaração incorreta.
Ambas as partes apresentaram uma queixa contenciosa perante o tribunal federal de Córdoba. Esses recursos foram consolidados e o caso foi ouvido perante o Tribunal Federal nº 3.
Uma sentença de primeira instância absolveu ambos os réus. A sentença considerou que os réus não poderiam ser sancionados por não classificarem as mercadorias como unidade de classificação, uma vez que a resolução administrativa que regulamenta tal imposição declara expressamente que tal regulamentação é facultativa e não obrigatória (esclareço que não é relevante analisar outros aspectos da decisão, como a questão tributária e o escopo da responsabilidade do agente de carga atuante, por não serem relevantes para a questão em questão).
Sem prejuízo da absolvição concedida, o juízo determinou a cobrança dos tributos correspondentes à importação do produto acabado. Ao final, entendeu que se tratava de litígio técnico-tributário, mas considerou que nem o importador nem o agente marítimo deveriam ser punidos nos termos da modalidade repressiva de declaração inexata.
A decisão de primeira instância foi apelada, e o Tribunal Federal de Córdoba, Câmara B, interveio. Revogou a decisão do juiz competente e manteve a decisão aduaneira que havia condenado o importador e o agente marítimo pela infração de declaração inexata, além de exigir o pagamento dos impostos correspondentes sobre o produto acabado.
Na opinião do Tribunal, após a reforma introduzida pela Lei 25.986, que revogou o artigo 957 do Sistema Harmonizado de Aduanas, a obrigação de declarar com precisão implica a declaração correta da posição tarifária. Entende-se que, independentemente do caráter discricionário da resolução de embarque escalonado, visto que se trata de uma unidade de classificação que estava localizada na zona primária ao mesmo tempo, o importador deveria ter solicitado o desembaraço conjunto, conforme exigido pela Regra 2(a) do Sistema Harmonizado.
O caso chegou ao Supremo Tribunal Federal por meio de processo extraordinário, visto que há jurisdição federal suficiente. O Ministério Público emitiu seu parecer primeiro. Manteve a jurisdição federal e decidiu que a decisão do Tribunal Federal deveria ser mantida.
Posteriormente, em decisão datada de 25 de junho de 2025, o Tribunal Superior decidiu, declarando o recurso extraordinário admissível e reformando a decisão do Tribunal recorrido. A decisão não foi isenta de divergências e, diante dessa circunstância, dois juízes associados atuaram.
Assim, a doutrina do Superior Tribunal de Justiça, em decisão dividida, manteve a sentença de primeira instância, que absolveu tanto o importador quanto o agente marítimo envolvidos, embora tenha determinado o pagamento de tributos maiores, considerando a mercadoria importada como uma unidade funcional.
Ou seja, prevaleceu a decisão, considerando o caso uma disputa técnica/tributária, determinando o pagamento de tarifas maiores, mas dissociando essa circunstância técnica da violação da declaração inexata.
3. Reflexões sobre a questão da classificação e a violação da declaração inexata
É verdade que as declarações apresentadas à Alfândega estão cada vez mais simplificadas. Declarações manuais detalhadas foram abandonadas (não sem nostalgia, lembramos do antigo formulário de declaração manual, em que o declarante fazia uma declaração completa da carga) e declarações informatizadas simplificadas tornaram-se mais comuns. Assim, o item tarifário indicado no destino é essencial. As especificações das mercadorias não são mais declaradas, mas sim o seu item tarifário (com alguns detalhes adicionais).
A existência de um Codificador Universal e de Regras Gerais de Interpretação são muito importantes, uma vez que a classificação pautal de uma mercadoria não só determina os impostos que correspondem à sua importação ou exportação para consumo, mas também indica se a mercadoria é de importação ou exportação permitida. e, quando aplicável, se existem certificações anteriores, cotas ou medidas restritivas.
Embora seja verdade que o Sistema Harmonizado representou um passo importante em direção à unificação e simplificação dos procedimentos tarifários, por vezes a classificação de mercadorias permanece complexa e essencialmente técnica. Um importador pode cumprir integralmente as suas obrigações e apresentar o seu melhor conhecimento na declaração e, ainda assim, registar uma posição que posteriormente se revela inadequada.
É, portanto, legítimo questionar se, em todos esses casos, tal erro técnico de avaliação deve ser severamente sancionado ou se, pelo contrário, nem todos os erros de classificação devem necessariamente levar a sanções nos termos definidos pela violação da declaração inexata prevista no artigo 954.º do Código Aduaneiro. Isto é especialmente verdade se considerarmos que, embora seja o declarante quem propõe uma posição no despacho, nos termos da lei, é o serviço aduaneiro que classifica (4).
Acreditamos que a potencial incompetência técnica nem sempre deve ser penalizada, visto que, em muitos casos, a classificação de mercadorias pode ser uma tarefa complexa e difícil, especialmente considerando que o mandato legal, em última análise, atribui a tarefa de classificação ao serviço aduaneiro. A penalidade deve ser ajustada ao grau de repreensão merecido pela conduta do declarante, e a conduta demonstrada nem sempre merece repreensão, visto que, por vezes, o erro é desculpável, dada a complexidade técnica da tarefa de classificação.
A doutrina do Tribunal Fiscal tem sido consistente sobre o assunto, privilegiando a não aplicação de sanções ao declarante, desde que este tenha cumprido com seus deveres, propondo posicionamento tarifário razoável e adequado ao destino, em conformidade com as diretrizes técnicas consideradas antes do despacho.
A Sala E do Tribunal Nacional de Impostos considerou que o declarante que formulou erroneamente uma declaração através do Sistema Informático María, atuando com a máxima diligência e tomando extrema cautela na introdução dos dados com a finalidade de determinar sua localização na Nomenclatura (5).
A Câmara F, por sua vez, também se pronunciou favoravelmente à absolvição do declarante, embora reconhecendo a complexidade da questão e sempre considerando que era necessária a devida diligência na escolha da posição 6).
Do mesmo modo, a Câmara G inclina-se a considerar que a causa exculpatória se limita à classificação pautal razoavelmente imprecisa; isto é, à classificação da parte documentante que, embora acabe por se revelar incorreta ou imprecisa, poderia ter sido determinada ou escolhida em resultado de um erro compreensível e admissível ou de uma classificação objetiva e completamente difícil, de modo que o erro seria razoavelmente justificado (7).
Essa doutrina também tem sido compartilhada pela Câmara Nacional de Recursos em Contencioso Administrativo Federal (8). Em suma, tanto a doutrina quanto a jurisprudência têm validado a plena aplicação da exculpação de erro na indicação da posição tarifária, nos casos de classificação razoavelmente imprecisa e também de comprovação razoável de diligência por parte do declarante.
É claro que a questão não é simples, visto que a jurisprudência discutida é anterior à revogação do artigo 957 do Código Aduaneiro prevista na Lei 25.986, como inclusive já apontou o Tribunal Federal de Córdoba na decisão aqui comentada, ao revogar a absolvição decretada pelo juiz de primeira instância.
Recorde-se que a referida disposição legal estabelecia expressamente que a classificação tarifária inexata não era punível. Assim, após a revogação desta disposição legal, que estipulava expressamente que os erros na classificação tarifária não eram puníveis, passou-se a considerar que esse erro era sempre punível.
Ou seja, passou-se a considerar — talvez por oposição — que a revogação da causa de não punição transformava o erro de classificação em punível sem mais delongas, isto é, sem analisar a extensão do erro e as circunstâncias gerais da operação e da atuação do administrado.
Com a revogação do artigo 957 do Código Aduaneiro, a conduta do declarante e a extensão do erro deixaram de ser analisadas no contexto dos fatos e circunstâncias considerados na classificação (apesar de o Código Aduaneiro estabelecer expressamente que é o serviço aduaneiro que classifica), e o erro técnico que envolve a escolha de posição diferente na nomenclatura passou a ser sancionado sem maiores problemas.
Entendemos que a decisão do Supremo Tribunal Federal que ora comentamos põe em xeque a crença generalizada de que, sem que se manifeste, desde a revogação do artigo 957 do Código Aduaneiro, o menor erro de classificação, ainda que justificado e objetivamente razoável, justifica sanção nos termos da infração de declaração inexata.
Ao reverter a decisão do Tribunal e, assim, manter a decisão da instância inferior que absolveu os declarantes e impôs o pagamento dos impostos correspondentes ao produto acabado, incentiva-se a aceitação do erro de classificação, ou seja, a imposição de tarifas sem penalidades pelo erro técnico.
Entendemos que a doutrina ampara claramente o critério da responsabilidade subjetiva predominante no direito aduaneiro, o qual pressupõe que o juiz deva analisar a conduta do declarante e não apenas verificar sua adequação objetiva ao tipo.
Portanto, entendemos que a alfândega, ao classificar a mercadoria, conforme determina o Código Aduaneiro, deve considerar a posição proposta pelo declarante, bem como as características da carga, sua funcionalidade e, no caso de embarques escalonados, considerar a visão global das peças importadas para verificar se atendem individualmente às características da mercadoria acabada.
Somente então, nos casos em que se considerar que a posição proposta foi inadequada, a magnitude do erro de classificação técnica deverá ser avaliada, com base nas circunstâncias da operação, e então determinar se o erro justifica uma violação.
Dito isso, esclarecemos que discordamos do parecer do juiz de primeira instância, que considerou que o declarante não deveria ser sancionado, tendo em vista que a regulamentação das remessas escalonadas é um regime facultativo para o declarante. Isso porque a Regra 2(a) das Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado impõe ao declarante a escolha da classificação tarifária do produto acabado, desde que os requisitos nela indicados sejam atendidos para as peças importadas. Portanto, o texto da disposição administrativa que regulamentou as remessas escalonadas não exclui tal obrigação.
4. A doutrina mais recente do Tribunal Fiscal
É importante ter em mente que a decisão aqui comentada adere – sem o declarar – à sã doutrina do Honorável Tribunal Tributário Nacional, proferida após a revogação do artigo 957 do Código Civil, que considera adequada a absolvição do declarante quando a adequada classificação tarifária da mercadoria exigir trabalho científico de certo grau de complexidade.
A este respeito, salientou-se que, se, para garantir uma classificação correta, fosse necessário realizar uma atividade científica que excedesse o âmbito das responsabilidades tanto da empresa exportadora como do auxiliar de serviço aduaneiro, o exercício do poder sancionatório administrativo não se justificaria. Considero que existe um equívoco quanto ao significado da infração quando se tenta aplicar uma sanção com uma automaticidade inadequada à atuação dos operadores do direito, sem levar em conta as circunstâncias particulares do caso. É falacioso que qualquer imprecisão numa declaração possa levar à aplicação de uma sanção. (9)
Concordamos com esta posição, pois, caso contrário, se a sanção for imposta sem maiores rodeios em todas as disputas de classificação, a mera indicação pelo declarante de uma posição na Nomenclatura diferente daquela que a alfândega considera adequada ao caso será considerada infração de declaração inexata, aplicando-se uma penalidade cuja gravidade foi concebida levando-se em conta apenas os casos de declaração inexata dos fatos, mas não o erro, muitas vezes cometido de boa-fé, que pode ser cometido na interpretação e aplicação das regras de classificação aplicáveis.
Portanto, se esse critério fosse seguido, ele simplesmente puniria a falta de conhecimento técnico ou, no caso de partes e peças, um erro na determinação se elas atendem às condições do produto acabado (cuja determinação poderia ser subjetiva e complexa).
5. Como um fechamento
Acreditamos que a doutrina do caso "SIMSA Aire Acondicionado SRL" merece atenção especial. Nem todas as disputas de classificação merecem a acusação de infração, mesmo após a entrada em vigor da Lei 25.986, que revogou o artigo 957 do Código Civil, que estabelecia expressamente a inexistência de sanções por erros de classificação. A revogação deste dispositivo legal não condena automaticamente tais erros técnicos.
Em todos os casos de disputas de classificação, sejam elas relacionadas a peças e componentes ou produtos acabados, uma análise das circunstâncias do caso e da complexidade da classificação tarifária é essencial para determinar as obrigações do contribuinte, seu escopo de responsabilidades e a complexidade da tarefa em questão. Somente dessa forma é possível avaliar o cumprimento adequado de suas obrigações e determinar se sua conduta merece repreensão e, em caso afirmativo, o grau de repreensão apropriado.
1.Conf. art. 241 do CA para a destinação final das importações e art. 339 do CA para a destinação final das exportações.
2. "Algumas Considerações sobre Controvérsias de Classificação e o Crime de Declaração Inexata", publicado em 04 de agosto de 2023, na Revista Digital Aduana News; "Controvérsias de Classificação", Revista do Centro de Despacho Aduaneiro, novembro/dezembro de 2010, nº 862, pp. 42/43; "O Crime de Declaração Inexata e Questões de Classificação", em AAVV Estudios de Derecho Aduaneiro (Associação de Estudos de Direito Aduaneiro). Homenagem ao Dr. Juan Patricio Cotter Moine, Lexis Nexis, 2007, Buenos Aires, pp. 319/348; entre outras publicações.
3. CS, 25/06/2025, “SIMSA Aire Acondicionado SRL”, Acórdãos 348:563.
4.Conf. art. 241 do Código Civil para a destinação final das importações para consumo e art. 339 do Código Civil para a destinação final das exportações para consumo.
5.TFN, Sala E, 24/02/99, «Disporteko SA», 14/06/02 «Professional Security Alliance» e 30/03/06 «Guardiola», este último publicado em ED 218:103.
6. TFN. Sala F, 05/03/02 "Tejica SA", 24/02/04 "Gana Import"; 27/12/06 “Artes Gráficas Rioplatense”.
7.TFN. Sala G, 21/12/01 “Aluplata”; 20/07/01 “Amílcar Ignácio”
8.CNCA., Sala I, 03/09/02, "Disporteko"; Sala III, 18/04/06, "Tejica"; Sala III, 08/08/01, "Aluar Aluminio Argentino"; Sala V, 01/10/03, "Amílcar, Ignácio"; entre muitos outros.
9.TFN, Sala G, 27/02/23, “Burgos, Jerónimo Ariel”.
Advogado (UCA), sócio do escritório de advocacia Petersen & Cotter Moine.
Membro Titular do Instituto Argentino de Estudos Aduaneiros (Presidente 2010/2011). Membro ativo da Academia Internacional de Direito Aduaneiro (Membro do Conselho de Administração 2015/2023). Membro ativo da Associação Argentina de Estudos Fiscais. Membro da Comissão de Direito Aduaneiro do Conselho do Centro de Estudos de Direito Financeiro e Tributário, do Departamento de Direito Econômico Empresarial da Faculdade de Direito da Universidade de Buenos Aires. Membro do Comitê Científico da Revista do Instituto Colombiano de Direito Tributário.
Professor de Direito Aduaneiro nos cursos de pós-graduação em Direito Aduaneiro da Universidade de Buenos Aires, onde também é Vice-Presidente de Atualização de Direito Aduaneiro; da Universidade Católica Argentina, da Universidade Austral e da Universidade Di Tella.
Autor dos livros “Direito Aduaneiro e Comércio Internacional”, publicado em 2018 pela Practical Guide; “Direito Aduaneiro”, publicado em 2014 em 3 volumes por Abeledo Perrot, ganhador do Prêmio Associação Argentina de Estudos Fiscais 2014 de livro do ano; “Infrações Aduaneiras”, publicado em 2011 e segunda edição 2013 por Abeledo Perrot; e Coordenador e coautor dos livros "Estudos de Direito Aduaneiro", publicado em 2007 pela Lexis Nexis e "Estudos de Direito Aduaneiro. 30 Anos do Código Aduaneiro", publicado em 2012 pela Abeledo Perrot. Foi um dos autores do Código Aduaneiro Anotado, publicado em três volumes por Abeledo Perrot em 3.
Participou também de livros coletivos editados no exterior e publicou mais de cinquenta artigos relacionados ao direito aduaneiro, publicados em diversos meios de comunicação (La Ley, El Derecho, Jurisprudencia, Revista de Derecho Fiscal, Revista de Estudios Aduaneros, Revista Tribunas, Diario La Nation ).