A tributação internacional é, em essência, uma questão de acordo, pois será necessário reconhecer a importância dos tratados internacionais vinculados à prevenção de situações de dupla tributação internacional.
Reconhecendo quão prejudicial pode ser para o comércio internacional uma hipótese de dupla tributação internacional derivada do exercício legítimo da soberania fiscal por diferentes jurisdições vinculadas à mesma unidade de rendimento e sobre o mesmo contribuinte, os acordos internacionais para evitar a dupla tributação (e recentemente a dupla não tributação) ou situações de evasão fiscal) desempenham um papel fundamental na coordenação das vontades ou capacidades fiscais das jurisdições envolvidas .
Atualmente, os acordos internacionais, pelo menos no quadro do que é objeto de estudo neste documento, são firmados com base em “modelos de negociação” que depois, naturalmente, sofrerão as adaptações próprias dos acordos a que cada um deles é vinculado. assunto. as partes poderiam alcançar (países).
Independentemente da necessidade de conhecer as particularidades de cada acordo internacional celebrado (no momento de sua aplicação), o domínio do conteúdo do acordo modelo, bem como de suas notas, permitirá ao analista tributário interpretar melhor as diretrizes de cada acordo internacional. acordo sujeito a análise.
Por fim, cabe destacar que todo modelo de acordo internacional é acompanhado de notas explicativas; comentários feitos em cada artigo do acordo modelo onde pudemos inclusive verificar a posição de diferentes jurisdições em relação ao comentário de referência.
Este não será o lugar para discutir o caráter dos comentários à Convenção como uma “fonte de interpretação” em relação à Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados. . A realidade é que estas fazem parte da negociação de todo tratado internacional, pois, como já indicamos anteriormente, o documento “base” do referido ato será o modelo proposto (mesmo para países não pertencentes à OCDE).
Dario Rajmilovich aponta que os comentários são geralmente o único material disponível para efeitos das orientações estabelecidas no modelo, bem como os acordos gerais alcançados numa determinada data, fazem parte do corpo do direito internacional (de consenso), tornam possível o objectivo prosseguido por a convenção e garantir certeza na interpretação e aplicação do pacto internacional. Naturalmente, os comentários serão aplicados somente quando o corpo do texto do acordo estiver em conformidade com as diretrizes gerais do modelo e estas não tiverem sido observadas pela Nação que aplicará o tratado. .
Na ordem interna lembramos que a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional Ele ressaltou que os tratados internacionais são a expressão de vontades soberanas e devem ser interpretados em estrita conformidade. Por sua vez, no caso VOLKSWAGEN ARGENTINA TFN 2009, afirmou-se que os comentários ao modelo tributário proposto pela OCDE têm um caráter "preparatório" nos termos da Convenção de Viena sobre o direito dos tratados que, sem serem vinculativos , colaborar com a correta interpretação das diretrizes de um tratado internacional .
Por parte da autoridade nacional de aplicação da política fiscal (AFIP), podemos observar o valor dos comentários sobre o modelo em pareceres como DI ATEC 811-2003 e instruções como a emitida em DI PYNF 747-2005. A importância dada aos comentários sobre o modelo convencional seria declarada na introdução ao modelo convencional comentado 2017 .
É neste contexto que o analista tributário deve estudar cuidadosamente as diretrizes fornecidas pelo modelo de acordo tributário proposto pela OCDE (por ser o modelo mais influente em nossa nação), bem como seus comentários, para incorporar, quando entender como prudentes, as variações que se observam com relação a outro modelo que, por fazer parte da República Argentina, bem como pelo fato de nosso país seguir algumas de suas propostas, é interessante conhecer: o modelo de acordo tributário proposto pela Nações Unidas .
O leitor deve observar, como foi dito, que os comentários ao modelo tributário visam coordenar uma interpretação comum de suas disposições, a fim de proporcionar segurança jurídica entre os contribuintes, de acordo com as limitações à atuação das administrações tributárias de cada signatário. jurisdição. Os comentários são, em suma, “… um guia amplamente aceito para a interpretação e aplicação das disposições dos acordos bilaterais existentes…” .
Relatórios da OCDE que em 1955 existiam aproximadamente 70 tratados internacionais destinados a evitar a dupla tributação (nos países membros da referida organização internacional). A existência de modelos gerais e aceites por volta de 1955 teria sido necessariamente derivada das atividades iniciadas em 1921 pela então Liga das Nações, que culminaram em 1928 com o primeiro modelo de acordo fiscal internacional para evitar a dupla tributação, dando origem aos modelos subsequentes por volta de 1943. . (Convenção Modelo do México) e 1946 (Convenção Modelo de Londres).
Em 1963, o relatório final intitulado “Projeto de Convenção sobre Dupla Tributação de Renda e Capital” foi apresentado à OCDE, convidando diferentes nações a concluírem seus tratados internacionais com base neste modelo. O modelo seria revisado e atualizado em 1977. A partir de 1991, iniciou-se um processo de revisão contínua, permitindo a atualização de suas diferentes partes (sem a necessidade de uma revisão abrangente). Assim, em 1997, foram publicadas novas atualizações do modelo tributário que passariam a incluir posições de países não membros (entre eles a República Argentina). Atualizações posteriores foram publicadas em 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008, 2010 e 2014. até chegar ao modelo atual datado de 2017.
Os tratados fiscais, embora originalmente relacionados com a intenção de evitar a dupla tributação internacional, não serão o único objectivo perseguido, dado que no seu corpo actual encontramos a sua orientação para evitar situações de evasão fiscal, de elisão fiscal, de discriminação não fiscal e mesmo de dupla não tributação. -hipótese de tributação.
O objetivo principal de um acordo internacional para evitar a dupla tributação será orientado para a distribuição do poder tributário por renúncia ao exercício de jurisdição (fonte), bem como a indicação das medidas a serem adotadas pelas jurisdições de residência para fins de reconhecimento créditos para impostos estrangeiros semelhantes. O escopo da Convenção e as definições de certas questões-chave são desenvolvidos em todo o seu corpo.
O âmbito de aplicação (referente aos residentes de ambos os Estados contratantes), bem como os impostos incluídos (sobre a renda e o patrimônio) serão o primeiro elemento de estudo do analista tributário diante desse tipo de tratado. Entretanto, as definições de maior crise provavelmente serão encontradas naquelas diretrizes que estabelecem regras especiais, excluindo a regra geral (Art. 7º), como juros, dividendos, royalties ou imóveis.
A distribuição dos poderes tributários pode ser dada por (a) exclusividade de jurisdição da fonte de renda, (b) distribuição de jurisdição ou (c) jurisdição exclusiva de residência. A competência tributária (plena ou compartilhada) pactuada no corpo do tratado não implica obrigação por parte da contraparte no seu exercício, ou seja: um tratado pode reconhecer competência tributária única à jurisdição da fonte de renda e esta , por sua vez, decidem excluir da tributação os referidos rendimentos .
Como estrutura geral do modelo convencional, diferentemente do que ocorre com a proposta do “Pacto Andino”, o modelo previsto pela OCDE prevê que a competência tributária será exercida pelo Estado de residência que a compartilha, para determinadas categorias de rendas (juros , dividendos ou royalties) ou de acordo com situações específicas (por exemplo, a instalação de um Estabelecimento Permanente) tal jurisdição com o Estado de origem.
Um elemento que marcará o que poderíamos apontar como o maior ponto de conflito em termos de tributação internacional (pelas possibilidades de evasão e arbitragem demonstradas pelos esquemas de planejamento tributário hoje considerados agressivos) Como a atividade empresarial exercida por um residente de uma jurisdição estrangeira (originalmente ancorada no Art. 7º do acordo) acabará “atraída” para a jurisdição da fonte de rendimento em virtude do vínculo que existe com o território, esta sendo outra hipótese de jurisdição. compartilhada, mas sem limitação, para o Estado de residência dos titulares do estabelecimento estável situado na jurisdição da fonte de renda.
As hipóteses de dupla tributação surgirão, consequentemente, quando estivermos perante situações de competência tributária partilhada, independentemente de o Estado de origem exercer a sua competência tributária com ou sem limitação, devendo, neste caso, caber ao Estado de residência arbitrar os meios para evitar o efeito indicado .
Outras funções esperadas desses acordos internacionais serão dadas pela necessidade de eliminar hipóteses de discriminação fiscal (art. 24), bem como de promover a colaboração entre jurisdições e um clima de negócios internacional estável, baseado em procedimentos amigáveis para resolução de conflitos de interesses. interpretação ( Art. 25) bem como a promoção da troca de informações para fins tributários, buscando a assistência mútua, tornando o acordo um instrumento de combate à fraude fiscal (Art. 26 e Art. 27).
A posição da OCDE sobre a interpretação dinâmica dos tratados internacionais está orientada a considerar, para cada situação, a interpretação das diretrizes da convenção tendo em conta os comentários mais recentes (bem como as observações e reservas relevantes), mesmo quando se trata de um acordo internacional concluído à luz de outro quadro conceitual (comentários) , exceto no caso de alterações substantivas. Continuamos alertando que as jurisdições envolvidas podem trocar cartas ou iniciar um procedimento amigável para definir qualquer questão controversa. .
Palavras finais
A aplicação de tratados tributários internacionais tornou-se um elemento essencial para os analistas tributários, uma vez que seria impensável esperar que um contribuinte local não precisasse realizar negócios com exposição internacional e, a partir daí, derivar sua tributação.
Na aplicação destes acordos, deixa-se geralmente de lado a importância dos comentários ao referido modelo, mesmo quando estes não são necessários à aplicação de qualquer cláusula em particular (visto que não existem dívidas perante o intérprete quanto ao objectivo pretendido pelo acordo em referência). ). ), será ilustrativo das diferentes questões que cada tópico regulamentado visa regular. Como ilustração disso, podemos verificar os comentários ao Art. 1º do MOCDE, que faz excelente referência aos problemas apresentados por empresas sem status tributário, como as “sociedades” atualmente contempladas no Art. 130 inc. e) Lei 20.628 sobre transparência fiscal.
Será, pelos motivos expostos acima, leitura obrigatória dos comentários ao modelo tributário geral (OCDE) para posteriormente, e pela atenção que a República Argentina dedica às diferentes diretrizes propostas pelo modelo estabelecido pela ONU, ampliar o estudo. com comentários sobre o último dos modelos indicados.
Os comentários não são “leitura adicional”, mas devem ser considerados “leitura obrigatória”, de modo que a omissão desta tarefa obrigatória é próxima de um exercício negligente da função confiada.
Sergio Carbone é Contador Público (UBA)
A dupla tributação, que visa evitar a utilização de tratados internacionais em matéria tributária, tem por objetivo evitar a incidência de tributos similares, em dois ou mais Estados, sobre o mesmo contribuinte, relativamente à mesma matéria tributável e pelo mesmo período de tempo. tempo ( Comentários do MOCDE – Introdução – Parr. 1)
[2] Art. 31 (1), 31 (4) ou Art. 32 da Convenção mencionada
[3] Darío Rajmilovich em “Planejamento Tributário Internacional” – ISBN 978-987-03-2427-0 – Ed. La Ley (2013). Página 42
[4] A República Argentina é um Estado não membro, mas desde 1996 participa nas reuniões da OCDE e expressa a sua opinião sobre os comentários do modelo convencional. As observações dos países implicam discordância com a interpretação expressa nestes comentários (Comentários do MOCDE – Introdução – Parágrafo 30)
[6] Posições coincidentes em fundos como LA INDUSTRIAL PARAGUAYA SA TFN 1980, TAYLOR Y CIA SRL TFN 2005, COMPAÑÍA ERICSSON SACI TFN 2007, entre outros
[7] Comentários do MOCDE – Introdução – Parr. 29.1
[8] A República Argentina é membro desde 24-10-1945 (https://www.un.org/es/about-us/member-states). Quanto às particularidades do modelo de convenção tributária proposto pelas Nações Unidas, vale lembrar que ele se baseia no modelo fornecido pela OCDE, que hoje reproduz em grande parte diretrizes normativas e comentários do modelo convencional publicado em 1997.
[9] Comentários do MOCDE – Introdução – Parr. 15
[10] https://www.oecd.org/about/
https://www.oecd.org/tax/treaties/oecd-model-tax-convention-available-products.htm. Para consultar o modelo da OCDE em vigor em 2014, ver https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2014_mtc_cond-2014-en#page1; Para consultar o modelo da OCDE em vigor em 2010, consulte https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en#page1
Podem ser limitados (juros, dividendos ou royalties) ou não (rendimentos de imóveis - que incluem as operações agrícolas e florestais), ganhos de capital derivados desses imóveis, rendimentos de artistas ou desportistas, remunerações de administradores ou remunerações derivadas de trabalho dependente, entre outras hipóteses) na fonte. Para mais informações, consulte Art. 6, Art. 13 e Art. 22 (MOCDE).
[13] Embora no caso em referência não se trate de um acordo internacional para evitar a dupla tributação no modelo da OCDE, vale a pena recordar o que foi resolvido no que poderíamos chamar de “leading case argentino” em termos de planeamento fiscal agressivo: Molinos Río de la Sierra la Plata SA v. Direção Geral de Impostos s/ recurso direto de agência externa CSJN 2021 – CAF 1351/2014/CA1–CS1 CAF 1351/2014/1/RH1 –
[14] Limitado quanto ao exercício da jurisdição fiscal no Estado de origem até um montante máximo de retenção na fonte no momento do pagamento, com maior obrigação de reconhecimento de crédito para imposto estrangeiro na jurisdição de residência (Art. 23A ou 23B MOCDE).
O mérito do exposto acima é a Ação 7 BEPS (2015). Para mais informações, consulte https://www.oecd.org/ctp/treaties/draft-action-7-preventing-artificial-circumvention-ep-statute.pdf
[16] Isenção de rendimentos estrangeiros (com ou sem reserva de progressividade) ou de crédito de impostos, podendo mesmo prever contrapartidas do tipo “tax sparing” (além do crédito de imposto pago na fonte, o Estado de Residência reconhece uma crédito adicional pelas isenções fiscais do país de origem) – método rejeitado pelos EUA e fora das recomendações da OCDE. Por fim, poderíamos reconhecer dentro destas categorias as estratégias do tipo “matching credit” que consistem no reconhecimento de créditos por impostos estrangeiros a alíquotas efetivas superiores às pagas na fonte.
Comentários do MOCDE – Introdução – Parr. 33 e 34.
[18] Para visualizar uma discussão sobre a interpretação dinâmica “versus” um mecanismo estático no campo dos acordos internacionais, veja Darío Rajmilovich em “International Tax Planning” – ISBN 978-987-03-2427-0 – Ed. La Ley ( 2013) ). Página 38 e 39.
