Dentro de los tres elementos principales –hecho imponible, momento imponible y base imponible- que contribuyen por Ley a poder determinar el “quantum” que será objeto de imposición en materia tributaria, rescatamos que, el momento imponible es el que otorga previsibilidad, es decir, procura dar seguridad jurídica en cuanto al alcance del régimen tributario a aplicar, la alícuota, la base y el tipo de cambio, conforme así lo enseña el artículo 639 y artículo 728 del Código Aduanero, para la aplicación del derecho de importación y derecho de exportación, respectivamente.
De esta forma, la Ley impone la aplicación de un tributo que responda a un espacio temporal concreto y no otro, para lo cual ha determinado actos expresos que de exteriorizarse servirán para fijar aquel momento, debiendo el importador/exportador avenirse al régimen tributario existente en tal temporalidad y el servicio aduanero, en su ejercicio de control, también deberá subsumirse al que rija a tal instancia. A tal punto, que cualquier observancia que pueda gestarse dentro de la potestad de control de la Aduana, aun con posterioridad al libramiento de las mercaderías, deberá tallar su revisión en términos de lo que resulte vigente a ese momento y no otro.
Ahora bien, el artículo 726 del Código Aduanero, rescata que, será aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo, y en semejanza sucede lo mismo en cuanto al artículo 637 del mismo plexo legal al referir -en su primera parte- al derecho de importación. Es entonces aquí, el interrogante que se presenta respecto a qué se debe considerar por la “norma vigente”.
Tal pregunta nace de la lectura de un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, en el que se observan dos criterios distintos en sus votos, y si bien, el decisorio culminó por sentenciar de una forma, ciertamente evidenciamos relevante señalar las consideraciones realizadas por los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación, respecto al alcance de los efectos del “momento imponible” en una operación de exportación, en la cual el servicio aduanero realizó un ajuste en el tributo por haberse observado que el sistema (SIM), a la instancia de oficializar la exportación, establecía un error en la alícuota, es decir, no correspondida a la fijada por el régimen tributario para ese tipo de mercadería (Posición Arancelaria) y en consecuencia, debía procederse a corregir y exigir el pago correcto conforme la alícuota que establece la norma -vigente al momento imponible-.
Sobre este caso, se presentaron dos posturas en cuanto al momento imponible, sus efectos y el derecho de exportación a aplicar.
Primera postura: La prevalencia de la ley sobre el sistema informático
La primera de ellas es la del Dr. Héctor Hugo Juárez, quien sostuvo que, “en virtud de lo expuesto se concluye que los derechos de exportación deben ser liquidados y abonados con ajuste a las pautas legales vigentes al momento de registro de la operación y dado que la firma exportadora tenía conocimiento y lo ha reconocido en esta instancia, que la alícuota abonada no era la establecida por la Unidad de Monitoreo a la fecha de oficialización de las operaciones, son inatendibles los argumentos vertidos en cuanto alega haber pagado correctamente los derechos de exportación correspondientes”. Asimismo, el Dr. Héctor Hugo Juárez indicó que, “el Sistema Informático Malvina (S.I.M.) es una herramienta utilizada por el servicio aduanero para efectivizar las operaciones de comercio exterior y, en consecuencia, no debe cometerse el error de interpretar la ley a partir del funcionamiento del sistema informático. Es precisamente, todo lo contrario, siempre prevalece la ley (o norma regulatoria) a la cual el sistema informático debe adaptarse, y si se produjeron inconvenientes operativos, corresponde a la DGA efectuar -en el uso de sus facultades y fundamentalmente, cumplimiento de sus obligaciones- los ajustes pertinentes a efectos de cumplir con lo normativamente establecido”. Aplicando para tal decisión -“mutatis mutandi”-, lo resuelto por la Sala II de Excma. CNACAF, en los autos PAN AMERICAN ENERGY LLC SUC. ARGENTINA c/ Dirección General de Aduanas s/ apelación», causa nro.15285/2011 (TF 26.805-A), mediante sentencia del 5 de julio de 2011, en la cual se sostuvo: “Que los cargos formulados por el servicio aduanero, al advertir -en control ex post de exportación- que la alícuota por la cual se liquidaron los derechos de exportación no se ajustaba a la normativa citada (Resol. 394/2007), tienen su fundamento en las facultades previstas en los arts. 9° ap. 2 inc. d) del decreto 18/97 y 23 inc. d) del Código Aduanero, que en modo alguno conlleva la afectación de la seguridad jurídica en el efecto liberatorio del pago, inaplicable en la especie…”.
Segunda postura – Norma vigente, en singular, usada por el art. 726 alude a todas las normas legales y reglamentarias que regulan la determinación de los derechos
La segunda reside en el voto del Dr. Juan Manuel Soria que expuso: “La inteligencia que hace el fisco de la norma transcripta finca en sostener que como la nueva alícuota emergente del Decreto 1719/12 -que sería la «norma vigente» a la que alude el art. 726 del CA- había sido fijada por la Unidad de Monitoreo al momento de la oficialización de la exportación (y pese a que el Sistema María no se había «actualizado», ni la Aduana la proveía todavía al exportador en dicho momento) corresponde aplicar de todas formas la nueva alícuota a posteriori, mediante la liquidación suplementaria del art. 1053 inc. a) del CA, a fin de cumplir con el transcripto art. 726 del CA y el art. 2 del Decreto 1719/12. Entiendo que la interpretación del art. 726 del CA que realiza el servicio aduanero no resulta jurídicamente rigurosa, en tanto: 1) Parece incurrir en la confusión -común- entre la expresión «derecho de exportación» usada por el art. 726 del CA, con el aislado elemento «alícuota» usado para cuantificar tal derecho; 2) Parece considerar que la expresión genérica «norma vigente», en singular, usada por el art. 726 (que alude a todas las normas legales y reglamentarias que regulan la determinación de los derechos) permite considerar, separada y específicamente, a cada una de las diversas regulaciones vigentes al momento de la oficialización, de modo divorciado entre sí e, incluso, como en el caso -respecto a la alícuota- claramente divergentes en el momento del hecho imponible (en el que habría dos alícuotas). Todo lo anterior prescindiendo de los principios, normas y demás elementos que rigen cada hecho imponible concreto (materiales, subjetivos, formales, temporales, espaciales); 3) Finalmente soslaya el natural sentido jurídico del art. 726 del CA, que debe comprenderse armónicamente con el art. 728, como si se tratara de una sola norma”.
De esta forma el Dr. Juan Manuel Soria afirma los siguientes conceptos:
“El art. 726, en su correcta lectura jurídica, establece que los derechos de exportación se determinan (conjunción de todos sus elementos esenciales: hecho imponible, valor imponible, alícuota, lugar, etc.) en el momento imponible normativamente previsto (que es, en sí mismo, un elemento esencial, el temporal) conforme el sistema normativo integral que los regula, vigente al momento del registro de la solicitud de exportación. En ese mismo momento (que es el de la «fecha del registro de la ( …) solicitud de destinación de exportación») ocurre la intervención de los diferentes sujetos del proceso determinativo tributario quienes constituyen, también, en términos jurídicos, otro de los elementos esenciales del hecho imponible”.
“Por tal razón, también tales sujetos, deben encontrarse legalmente calificados para actuar en esa precisa instancia temporal de la determinación tributaria. Tales sujetos son el fisco, el contribuyente e, incluso, pueden serlo también algunos terceros siempre que -como se dijo- se encuentren legal y expresamente habilitados para intervenir en tal momento de relevancia jurídica. Cuando el art. 726 usa la expresión «norma vigente» que establece el derecho de exportación, está empleando una expresión genérica que refiere a todo el sistema normativo que confluye, en el momento del hecho imponible, para la determinación del derecho de exportación y cuyo correcto alcance estamos aquí decidiendo. No hace falta aclarar que los derechos de exportación están regulados por más de una norma”.
“El hecho de que, a la fecha de la oficialización, bajo el art. 2 del Decreto 1719/12, la Unidad de Monitoreo haya establecido una alícuota, no significa que esa alícuota tenga vigencia en los términos de los arts. 726 y 728 del CA. Resta aún, bajo el sistema integral de normas que regulan la configuración del elemento alícuota, que la misma Unidad de Monitoreo informe la nueva alícuota a la Aduana (art. 2 in fine del Decreto 1719/12) para que la Aduana, bajo las normas del Sistema María y las del Código Aduanero, le otorgue efectiva vigencia”.
“El contribuyente no aplica otras alícuotas a su determinación tributaria que aquellas que la Aduana le informa mediante el Sistema María. Las «normas vigentes» (arts. 726 del CA y 2 in fine del Decreto 1719/12) depositaron en cabeza de la Aduana la carga de la provisión de la alícuota aplicable al derecho de exportación, no en la del contribuyente. Tal carga, se recalca (tempestiva o tardía, imputable o no a un error del fisco) resulta una competencia exclusiva de la Aduana en el actual régimen de determinación tributaria del CA; no lo es ni del exportador, ni de la Unidad de Monitoreo”.
“La alícuota vigente al momento de la «liquidación» de los derechos de exportación es la que provee el Sistema María en ese instante, conforme el carácter temporal de determinación de los derechos de exportación, siendo la Aduana -no la Unidad de Monitoreo- el único sujeto legalmente calificado para intervenir en el proceso determinativo. Tal alícuota es la concreción de la voluntad administrativa, en la parte que le corresponde a la Aduana, en el proceso determinativo del derecho de exportación. El acta de la Unidad de Monitoreo que fijó la alícuota -con antelación a ese momento- no es más que un acto preparatorio que carece de vigor mientras la propia Aduana no cumpla con su carga de incorporarla al Sistema María, conforme surge del art. 2 in fine del Decreto 1719/12. En tal sentido, resulta inapropiado hablar de «alícuota desactualizada» (ver pág. 6 cuarto párrafo y pág. 13 tercer párrafo del escrito de contestación de traslado de la Aduana, ver el IF-2021-57570829-APN-DTD#JGM) al momento de la exportación porque la Unidad de Monitoreo ya hubiera establecido una nueva, distinta de la que, en ese momento, proveía el Sistema María. La alícuota del Sistema María al momento de la exportación era la vigente en los términos de los arts. 726 y 728 de CA, y su llamada «actualización» recién se cumplirá, legal y jurídicamente, cuando finalice el procedimiento que se inicia con la información (art. 2 in fine del Decreto 1719/12) por la Unidad de Monitoreo a la Aduana de la nueva alícuota fijada y ella sea incorporada al Sistema María. El voto del Dr. Juan Manuel Soria fue adherido por la Dra. Cora M. Musso.
Conclusión
Sobre el particular acontecer que ha llevado a dos posturas respecto al alcance del momento imponible y sus efectos en el materia tributaria, contemplamos que, la Ley es propicia en considerar que a dicha instancia del acto reconocido como momento de la imposición de un tributo, reviste observar el régimen aplicable a tal fecha, más allá de lo que exteriorice el campo informático que pueda existir actualmente o seguramente se establezcan en el futuro para el registro de una operación aduanera. Debiendo resguardarse lo que el legislador ha proporcionado con tal elemento de inmensa importancia y que resulta ser “la previsibilidad”, posible de obtenerse con el momento imponible.
Sin perjuicio de ello, acompañamos la postura del Dr. Juan Manuel Soria, en cuanto a que, “la carga, resulta una competencia exclusiva de la Aduana en el actual régimen de determinación tributaria del CA; no lo es ni del exportador, ni de la Unidad de Monitoreo”, y frente a la ausencia de una debida conducta del servicio aduanero de proceder a incorporar la actualización del sistema, tal yerro no puede ser trasladado a la responsabilidad del administrado.
En este encuadre, estimamos que la eventual situación como la que denota el hecho del caso traído a alusión, invoca, a nuestro entender, la aplicación de la doctrina de los actos propios, llevando a su consecuencia de no ser exigible un ajuste, no por efecto de una diferenciación del concepto y premisa del “momento imponible”, el cual siempre invoca el régimen a aplicar a la instancia de producirse el acto que dará lugar a una fecha cierta, y por consiguiente, sus efectos en concordancia con el artículo 639 del C.A. para importación y el artículo 728 del C.A. para exportación, sino, por cuanto no puede pesar el equívoco del Fisco -al incorporar un régimen tributario en el sistema informático- en el contribuyente, valiendo para fundar el rechazo a cualquier pretensión de ajuste, la doctrina mencionada de los actos propios.
Recordando que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha indicado que, “los actos administrativos firmes, que provienen de autoridad competente, llenan todos los requisitos de forma y se han expedido sin grave error de derecho, no pueden ser anulados por la autoridad que los dictó sí generan derechos subjetivos que se incorporaron al patrimonio de sus destinatarios (Fallos: 175:368; 285:195; 308:601; 310:1045; 327:5356, entre muchos otros), puesto que no existe precepto alguno “que declare inestables, revisables, revocables o anulables los actos administrativos de cualquier naturaleza y en cualquier tiempo, dejando los derechos nacidos o consolidados a su amparo a merced del arbitrio o del diferente criterio de las autoridades, cuyo personal sufre mutaciones frecuentes por ministerio constitucional, legal o ejecutivo” (Fallos: 175:368; 338:212)”. Así entonces, si el régimen impuesto por el sistema habilitado para constituir una solicitud de exportación denotaba recaudos a cumplir, y el exportador ha sometido su actuar a éstos, tal acto resultante debe ser correspondido como válido, cuando su modificación -pretendida- con posterioridad denote disvaliosos efectos contra el administrado. Rememorando que, la doctrina de los actos propios se ha definido como «un principio general del derecho, fundado en la buena fe, que impone un deber jurídico de respeto y sometimiento a una situación jurídica creada anteriormente por la conducta del mismo sujeto, evitando así la agresión a un interés ajeno y el daño consiguiente» (cf. Fueyo Laneri, Fernando, «Instituciones de Derecho Civil Moderno», Ed. Jurídica de Chile, Santiago, 1990, p. 310), a lo que se le ha agregado que «quien intente desestimar el valor persuasivo que su conducta ha provocado a su contraparte, pretendiendo «desandar» lo obrado, no podrá conferir relevancia a su nueva declaración, sin incurrir en incoherencia jurídica».
El autor es abogado. Vocal del Instituto de Derecho Aduanero y Comercio Internacional de la Asociación Argentina de Justicia Constitucional.
