La Justicia ha sostenido que los intereses sobre el capital son una consecuencia natural de la mora y no un mecanismo de actualización.
Premisa que siempre supo reconocerse al aplicar los intereses correspondientes en materia tributaria aduanera. Así, frente al devenir de una mora por falta de pago se liquidan los mismos hasta la debida cancelación. Intereses que también proceden durante el tiempo en que dure un debate respecto a estos tributos, como consecuencia de ser cuestionados mediante algunos de los procesos que otorga la ley, al administrado, para este cometido, sea sobre liquidaciones originarias o suplementarias y que resultan exigibles de ser confirmados ante una decisión administrativa o judicial firme.
Ahora bien, es sabido que la Corte supo sostener que los tributos aduaneros se determinan en moneda dólares estadounidense y a los fines de proceder a su pago, por medio de la moneda nacional, debe aplicarse el tipo de cambio del día hábil anterior a su cancelación, conforme artículo 20 de la ley 23.905 (1).
En este sentido, la ex. AFIP (actual ARCA) dictó la Resolución General 3271 -en el año 2012-, por la cual dispuso que, las obligaciones tributarias aduaneras -originarias o suplementarias-expresadas en dólares estadounidenses que, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Nro. 23.905 y su modificación, se ingresen en moneda de curso legal, para su conversión en pesos se utilizará el tipo de cambio vendedor que informa el Banco de la Nación Argentina al cierre de sus operaciones, correspondiente al día hábil anterior a la fecha de su efectivo pago. Asimismo, cuando correspondan intereses, los mismos deberán ser calculados sobre el capital adeudado -en pesos- hasta la fecha de su pago, de acuerdo con lo establecido por el artículo 794 y concordantes del Código Aduanero. Y determinando que las obligaciones tributarias aduaneras suplementarias se liquidarán y notificarán en dólares estadounidenses. Debiendo en la cédula o instrumento de notificación consignar lo precedente.
Por otro lado, en la actualidad las actualizaciones que menciona el Código Aduanero, han quedado sin vigor en orden a lo determinado por el artículo 10 de la ley 23.928. (2)
Fallo de la Corte
Señalado ello, nos parece interesante las consideraciones introducidas por la Corte en un reciente fallo del 15 de octubre de 2024 (3), en donde el máximo Tribunal ha indicado:
Competencia
“Que con respecto al agravio relativo a la tasa de interés, si bien remite al examen de cuestiones de hecho y de derecho común, ajena a la competencia de la Corte, corresponde hacer excepción a dicha regla si se alega un serio menoscabo de los derechos constitucionales de propiedad y de defensa en juicio y se arriba a un resultado manifiestamente desproporcionado que prescinde de la realidad económica existente al momento del pronunciamiento (Fallos: 347:472).”
Tasa de interés
“La desvalorización de la moneda puede producirse después de que la deuda de valor se expresa en dinero y no con anterioridad. En ese supuesto, la tasa de interés debe ser pura, es decir, no debe contemplar otros parámetros de actualización para no conceder un enriquecimiento injustificado al acreedor. Una vez que el valor del daño resarcible se expresa en dinero, puede ser admisible una tasa de interés que contemple también la depreciación monetaria.”
“En definitiva, al no deberse dinero, no hay disminución del valor monetario y no corresponde aplicar una tasa de interés que contemple la inflación.”
“Que, como quedó en evidencia, la sentencia recurrida fijó la indemnización (a excepción del rubro por tratamiento psicológico) a «valor actual». En consecuencia, carece de razonabilidad aplicar intereses moratorios según la tasa activa desde el hecho y hasta la sentencia, con fundamentos relacionados a la incidencia del tiempo y la mengua que esta produce en la integralidad de la reparación por no haberse abonado inmediatamente de producido el daño.”
“Fijada la indemnización a «valores actuales” -o reales en los términos del art. 772 del Código Civil y Comercial de la Nación-, no tiene sustento la aplicación de una tasa de interés que contemple, entre otras variables, una compensación por desvalorización de la moneda. La aplicación de este tipo de tasas sobre un «valor actual» altera el significado económico del capital reconocido al acreedor y provoca el enriquecimiento de una de las partes en detrimento de la otra.”
“Que así las cosas, al disponer el cálculo del interés con la tasa activa cartera general nominal anual vencida a treinta días del Banco de la Nación Argentina desde el momento del daño, sobre las obligaciones cuyo monto fue determinado a valores actuales, la sentencia arroja un resultado carente de proporción y de razonabilidad e importa un apartamiento palmario de la realidad económica imperante al momento del dictado del fallo.”
No escapa de nuestra consideración que la Corte en el fallo aquí indicado se ha referido a un importe indemnizatorio y no una deuda tributaria, pero ello no condiciona que sus definiciones puedan converger a ser aplicables para el caso de los tributos aduaneros, atento a las siguientes notoriedades.
En primer lugar, la Corte destaca que, la desvalorización de la moneda puede producirse después de que la deuda de valor se expresa en dinero y no con anterioridad. Considerando que al no deberse dinero, no hay disminución del valor monetario y no corresponde aplicar una tasa de interés que contemple la inflación.
Si trasladamos esta afirmación a los tributos aduaneros, ¿encontraría posible su aplicación?
A estos fines debemos recordar, como fuera indicado al inicio, que los gravámenes aduaneros son determinados en moneda dólar estadounidense, pero en los hechos no se admite su pago en tal divisa, por consiguiente, a pesar que el dólar pueda tener naturaleza de dinero, en realidad para estos casos actúa como “valor de deuda”, y recién se concebirá expresada en dinero, cuando se transforme en moneda nacional otorgando posibilidad cierta para poder afrontar el pago mediante “dinero concreto”. Recordando que, “el dinero cumple funciones jurídicas: es instrumento de pago y medio legal cancelatorio de las obligaciones que tienen por objeto la entrega de una suma de dinero”.(4)
En este sentido, “hay que distinguir entre deudas de valor y deudas de dinero. En las primeras lo adeudado es un quid, un valor. Ese valor se mide y satisface al momento del pago con dinero. En las últimas se debe un quantum, que se determina en moneda al momento de constituirse”(5).
A partir de aquí, si para mutar el valor de la deuda concebida en dólar, no se debe tomar el tipo de cambio relacionado con el hecho generador de la obligación, en términos aduaneros, el momento imponible conforme artículos 637, 638, 639, 726, 727, 728 del Código Aduanero, sino, el correspondido con el día hábil anterior a su efectivo pago; es evidente que, desde aquel momento en que se debió haber afrontado el pago de los tributos -momento imponible-, por supuesto en moneda nacional, a la instancia en que debe abonarse, al quedar firme la exigencia del gravamen, considerando para el caso los pesos que respondan al tipo de cambio del día hábil anterior a su pago, no habría disminución del valor monetario y siguiendo el criterio de la Corte, no correspondería aplicar una tasa de interés que contemple la inflación.
Ello, por cuanto el valor de la deuda no ha sufrido depreciación, sólo resultaría analizar cuánto serían los pesos necesarios para afrontar una deuda tributaria al momento de suscitarse la exigencia -al concebirse el hecho generador de la obligación- y cuantos los que demande para proceder a la cancelación -al quedar firme tal deuda luego de introducirse un recurso por parte del administrado-. Indefectiblemente será extremadamente mayor la cantidad de pesos. Lo que prueba que la deuda, al sostenerse en moneda dólar estadounidense, supo actuar como “valor de deuda“ y así evitar la depreciación como consecuencia de la inflación.
Por consiguiente, en línea a lo que supo señalar la Corte en este reciente fallo, la tasa de interés desde el momento del hecho, sobre las obligaciones cuyo monto fue determinado a valores actuales, arrojaría un resultado carente de proporción y de razonabilidad e importaría un apartamiento palmario de la realidad económica imperante al momento del dictado la decisión final del proceso que generó su impugnación. Por cuanto, fijada la deuda tributaria en «valores actuales”, no tiene sustento la aplicación de una tasa de interés que contemple, entre otras variables, una compensación por desvalorización de la moneda. Dando lugar a que la aplicación de este tipo de tasas sobre un «valor actual» alteraría el significado económico del capital reconocido al acreedor y provocaría el enriquecimiento del Estado en detrimento del administrado.
Si bien se ha contemplado que la tasa de interés resarcitoria resulta aplicable frente a la mora del pago y hasta se supo indicar que en materia tributaria tiene un propósito para el fiel cumplimiento de estas obligaciones, a nuestro entender esta prédica se ha desnaturalizado en materia aduanera, por cuanto el artículo 794 del C.A. ha sido
considerado en correspondencia con la debida aplicación de los artículos 639 y 728 del Código Aduanero, es decir, cuando el tipo de cambio aplicable para la conversión era el momento imponible que dispone la norma aduanera y no otro. De haber continuado siendo así, la ley tiene previsto una tasa que contemple el tiempo transcurrido de mora entre ese momento imponible y la fecha de pago efectiva, como así, lograr que el pago se introduzca en el tiempo de ser exigible sin demoras.
Pero desde el vuelco que se ha dado a la interpretación de cuál será el momento para converger hacia la moneda pesos y ser aplicable para ello un tipo de cambio totalmente diferencial con respecto al correspondido con el tiempo del hecho generador de la obligación -momento imponible-, es evidente que nos encontramos ante otro significado de la tasa de interés. Observando, a partir de este tipo de esquema de conversión de dólar a pesos, con una tasa que resultaría ausente de razonabilidad y proporcionalidad. Máxime, si contemplamos las tasas que se aplican ante eventuales moras desde que la Aduana introduce el cambio de criterio en relación a la conversión de la moneda desde el año 2012.
Del cuadro de tasas indicado precedentemente, se observa que la tasa para pesos resarcitoria desde el año 2012 hasta el año 2019 se mantuvo en términos de lo concebido exclusivamente para deudas en pesos y no en dólares. Recién se introduce una diferenciación en el año 2019, por medio de la Resolución 598/19, donde se establece para moneda “dólar” una tasa moratoria de 0,83 % y punitoria de 1 % hasta la actualidad.
A pesar de las tasas diferenciadas desde el año 2019, cierto es que para los casos anteriores por eventuales deudas que puedan existir, se deberá aplicar las tasas vigentes en cada espacio temporal que corresponda (6).
Por consiguiente, si observamos el criterio de oportunidad, mérito y conveniencia que debe considerarse para establecer una tasa de interés, como hemos sostenido en otra oportunidad, antes del año 2012 las liquidaciones tributarias aduaneras si bien se expresan en dólares, cierto es que se exigían en pesos al tipo de cambio a la fecha del momento imponible como determina el artículo 639 y 728 del Código Aduanero para importación y exportación, respectivamente. Lo cual, no generaba ninguna posibilidad de considerar una diferenciación de criterio en cuanto a oportunidad, mérito y conveniencia. Obviamente, por cuanto las tasas que se fijan conforme Resolución 314/2004 o su anterior, eran destinadas a deudas en pesos. Por consiguiente, la aplicación de una tasa concebida sobre ponderaciones respecto y destinada a la moneda en pesos -para acreencias fiscales en dólares-, estaba alineada a un criterio de oportunidad, mérito y conveniencia con el estado inflacionario que imponía necesario establecer frente a la depreciación de la moneda nacional.
Pero a partir del año 2012, por Resolución General AFIP 3271/2012, se decide liquidar los tributos aduaneros en moneda dólar estadounidense, convirtiendo en pesos para su pago al tipo de cambio del día hábil anterior a su efectiva cancelación, con lo cual, es indudable que el criterio que sostuvo la imposición de la tasa resarcitoria durante el espacio temporal desde el 2002 al 2019 (siguiendo el cuadro referenciado) se fundó en consideraciones de oportunidad, mérito y conveniencia aplicadas a deudas en pesos y no para otra moneda, buscando compensar la pérdida de valor de los pesos.
En este sentido, la tasa de interés a partir del criterio adoptado para la conversión en pesos tomando el tipo de cambio del día hábil anterior a su efectivo pago, dejaría de tener el propósito que el legislador ha querido dar al redactar el artículo 794 del C.A., observando que la tasa se alejaría de toda razonabilidad y proporcionalidad, quedando desnaturalizada su finalidad, ante una deuda que en definitiva al momento de la conversión en pesos exterioriza un “valor actual” y por lo tanto, la finalidad de la tasa moratoria, no sería admisible en virtud de las consideraciones que reviste el fallo de la Corte del 15 de octubre de 2024 (7).
Conclusiones
En el caso Volkswagen Argentina (8) la Corte conformó su decisorio en orden a lo dictaminado por el Procurador y en este sentido, consideró aplicable el artículo 20 de la ley 23.905, a fin de determinar los tributos aduaneros en dólar estadounidense y tomar el tipo de cambio para su conversión en moneda pesos el correspondido con el día hábil anterior a su efectivo pago. Pero en cuanto a los intereses, no se expidió concretamente, si bien indicó que los intereses poseen una finalidad resarcitoria, teniendo como presupuesto la mora del deudor y que se devengan a partir del momento en que se configura dicha situación, agregando que en materia fiscal, han sido establecidas, además, con el propósito de estimular el cumplimiento en término de las obligaciones tributarias y previsionales, cierto es que respecto a la improcedencia de tales accesorios, no efectúo consideración alguna por falta de argumentación en la queja.
A partir de aquí, si la Corte ha sostenido que los tributos aduaneros deben ser determinados en dólares conforme art. 20 de la Ley 23.905, pero no se ha expedido sobre los intereses, al menos, en el fallo que tuvo oportunidad de tratar ambas cuestiones, ahora con las consideraciones realizadas en el decisorio del 15 de octubre de 2024, respecto a la improcedencia de intereses frente a un valor actualizado, consideramos relevante ser tenido presente, a partir que en los hechos, la determinación de los tributos aduaneros en dólar actuaría como un “valor de deuda” y la conversión final en pesos tendría el carácter de “valor actualizado” y por consiguiente, aplicable el criterio de la Corte, en cuanto a que la tasa de interés debe ser pura, es decir, no debe contemplar otros parámetros de actualización para no conceder un enriquecimiento injustificado al acreedor, en este caso el propio Estado. Por cuanto, estando imposibilitado, al menos hasta la actualidad, de poder el administrado afrontar la deuda tributaria en moneda dólar y tener el deber de hacerla en pesos, esto daría cuenta que recién la deuda tributaria estaría expresada en dinero al producirse la conversión en pesos, no observando una disminución del valor monetario y por consiguiente no correspondería aplicar una tasa de interés que contemple la inflación.
- Ley 23.905 – Artículo 20: Los derechos de importación, los derechos de exportación, así como los demás tributos que graven las importaciones y las exportaciones se determinarán en dólares estadounidenses. El pago podrá efectuarse en la mencionada moneda, en bonos de crédito a la exportación de acuerdo a las normas vigentes, o en australes. En este último caso la equivalencia se determinará conforme al tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago.
- Ley 23.928 – Artículo 10: Mantienen derogadas, con efecto a partir del 1° de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional -inclusive convenios colectivos de trabajo- de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de pesos que corresponda pagar. La indicada derogación no comprende a los estados contables, respecto de los cuales continuará siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 62 in fine de la Ley General de Sociedades 19.550 (t.o. 1984) y sus modificatorias. (Último párrafo incorporado por art. 5° de la Ley N° 27.468 B.O. 4/12/2018. Vigencia: el día de su publicación en el Boletín Oficial y surtirá efecto a partir de la fecha que establezcan el Poder Ejecutivo nacional a través de sus organismos de contralor y el Banco Central de la República Argentina en relación con los balances o estados contables que les sean presentados) (Párrafo derogado por art. 1° del Decreto N° 664/2003 B.O.25/3/2003) (Artículo sustituido por art. 4° de la Ley N° 25.561 B.O. 7/1/2002).
- CIV 28577/2008/1/RH1, Barrientos, Gabriela Alexandra y otros c/ Ocorso, Damián y otros s/ daños y perjuicios (acc. trán. c/ les. o muerte), fallo 15 de octubre de 2024.
- urfinkel de Wendy, L., (2003), “Pesificación y Reajuste”, Edit. Lexis Nexis, pág 23
- Sarmasky, Luis, Actualización Monetaria. Deudas de valor y deudas de dinero, en Revista del Derecho Comercial y de las obligaciones, Nro. 115, p.953, Depalma. ID SAIJ: DACJ890163.
- Resolución 3/2024 – Artículo 8: Para la cancelación de las obligaciones cuyo vencimiento hubiera operado antes de la fecha de entrada de vigencia de esta resolución, se deberán aplicar los regímenes vigentes durante cada uno de los periodos que éstos alcancen.
- CIV 28577/2008/1/RH1, Barrientos, Gabriela Alexandra y otros c/ Ocorso, Damián y otros s/ daños y perjuicios (acc. trán. c/ les. o muerte), fallo 15 de octubre de 2024
- Volkswagen Argentina S.A. (TF 22.179-A) c/ DGA – Fallo 23 de agosto de 2011-V. 312. XLV.
El autor es abogado. Vocal del Instituto de Derecho Aduanero y Comercio Internacional de la Asociación Argentina de Justicia Constitucional.
