Mediante la Resolución 5711/2025, la Agencia de Recaudación y Control Aduanero (ARCA) ha establecido un régimen de facilidades de pago de obligaciones impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social. Disponiendo, que los contribuyentes y responsables de la regularización de las obligaciones impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social, vencidas hasta el día 30 de abril de 2025, inclusive, sin que ello implique la reducción total o parcial de los intereses resarcitorios y/o punitorios o la liberación de las pertinentes sanciones, puedan avenirse al pago conforme los planes instituidos para tales fines.
Expresamente en su artículo 1, al enunciar las obligaciones tributarias establece que, “el presente régimen contemplará en todos los casos las obligaciones vencidas y multas aplicadas hasta el 30 de abril de 2025, inclusive.”
Aquí es cuando se contrapone la posición de este régimen con la interpretación del término “obligaciones vencidas”, en este caso al 30 de abril de 2025. Observando que la Aduana, para otros regímenes como el de especie, ha considerado que, el requisito para este tipo de avenimiento de pago, sólo encuentra posible, cuando, antes de la fecha límite, exista deuda líquida exigible. Señalando que no debe confundirse la fecha del hecho imponible con la exigibilidad de la obligación tributaria. Por cuanto, si bien el hecho imponible, es decir, la exportación o importación para consumo de las mercaderías involucradas, pudiera haber tenido lugar con fecha anterior, se considera que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 786 del Código Aduanero, no existe exigibilidad de la diferencia de tributos desde aquél momento, sino con posterioridad a que la liquidación tributaria es notificada al deudor, garante o responsable de la obligación tributaria. Por lo tanto, su ejecutoriedad recién se produce al vencerse el plazo de 10 días desde su notificación, en virtud de lo dispuesto en los arts. 793, 1053 y 1058 del C.A. Consecuentemente, se ha estimado que, si recién ocurrió con posterioridad a la fecha límite no se trata de una obligación pasible de adherirse al régimen. (1)
De aplicarse esta interpretación al régimen de facilidades de pago recientemente establecido mediante Res. Gral. 5711, consideramos que se vería afectada la naturaleza jurídica del tributo. Cabe recordar, que en materia tributaria, atendiendo la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (Fallos: 312:912). A lo que debe adicionarse, que el principio de legalidad exige que una ley formal tipifique el hecho que se considere imponible y que constituya la posterior causa de la obligación tributaria (Fallos: 329:59), incluida la definición de sus elementos esenciales (Fallos: 347:579).
A partir de ello, en términos tributarios, cuando se indica “obligación”, en todos los casos refiere a la exigencia que parte de una conducta que expresamente está determinada por el legislador, como el hecho que impone su pago, no pudiendo serle inferida otra significancia por normas de rango inferior y/o reglamentarias.
Obsérvese que la Res. Gral. 5711 que habilita al pago de tributos, en este caso aduaneros, no hace referencia a “ejecutoriedad”, por el contrario expresa a “obligaciones”, las cuales encuentran su naturaleza de exigibilidad a partir de la presencia de un hecho que lo impone la ley. Por lo tanto, cuando una norma refiere a obligaciones fiscales, repercute con el hecho generador de ésta, y si se establece una fecha de vencimiento para referir a una determinada cuestión a aplicar, siempre está relacionada con el hecho identificado por la ley para dar esencia a tal obligación, sin perjuicio del plazo que se pueda disponer, en conformidad con aquellas supletorias liquidaciones que resulten con posterioridad, atento que en todos los casos, sean originarias o supletorias las liquidaciones de tributos, responden a una misma obligación correspondida con el hecho suscitado en una fecha determinada, la cual no se modifica en el tiempo.
La eventual referencia que realiza la Res. Gral. 5711, en cuanto a “vencidas” a una fecha determinada, en este caso 30 de abril de 2025, no puede tener otra interpretación distinta a la que reside por naturaleza jurídica en el elemento que da lugar a la posterior causa de la obligación tributaria, y como ya hemos señalado refiere al hecho imponible. Por lo tanto, su exigibilidad es naciente con tal conducta, consecuentemente, de suceder este con antelación a la fecha limitante que se impone, habilita a ingresar al régimen que contempla este plan de cancelación de obligaciones fiscales. Contrario a ello, se estaría dando un significado diferente a la obligación, lo cual atenta con el principio de legalidad en materia tributaria y la prohibición de interpretar las normas tributarias para imponer o limitar las obligaciones, más allá de lo previsto por el legislador.
Sobre este particular tema la Corte sostuvo que, cualquier extensión analógica, aún por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo (Fallos: 316:2329; 326:3168). Asimismo, que por aplicación del principio de reserva de ley no es posible aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, ya que es de la esencia de ese principio la previsibilidad de las reglas en esta materia (Fallos: 312:912; 316:2329; 329:1568; 346:1015).
Así entonces, si la norma establece un régimen especial de pago, refiriendo a “obligaciones”, y adicionando el marco temporal de “vencidas”, estas no pueden ser observadas en forma dispar con el concepto tributario de obligaciones fiscales. Menos aún, alejarse del encuadre que prescribe la ley sobre obligación fiscal, donde el legislador ha dispuesto, que a partir de su nacimiento producto de un hecho imponible, es cuando el sujeto pasivo se obliga ante el sujeto activo a su pago, sea por efecto de liquidaciones originarias o suplementarias. Consecuentemente, la temporalidad de cada uno de los efectos que hacen a la obligación fiscal se corresponden con el hecho generador y no con otro espacio temporal distinto a este. Lo cual sería confundir “ejecutoriedad” con “obligación tributaria”.
🟦La obligación tributaria y el pago de lo debido
Si bien el servicio aduanero, en su potestad fiscalizadora, no sólo puede actuar ejerciendo control a la instancia previa del libramiento de una mercadería, sino con posterioridad a sucederse tal acto, en cualquiera de los casos, la aduana debe conformar su control en correspondencia con el hecho imponible, el momento imponible y la base imponible.
De esta forma, si la aduana realiza controles ex post y advierte discrepancias, que susciten las eventuales liquidaciones complementarias o supletorias que puedan corresponder, tiene su fundamento en un hecho determinado que obliga al pago correspondido con un tributo, que al momento imponible de la operación debe resultar aplicable, y no a la instancia de la revisión.
Esto determina que el componente de obligación de pago proveniente de tal liquidación complementaria, nace con el hecho que impone su pago, el cual deviene de la acción de importar para consumo o exportar para consumo, y para ello, se debe recurrir al momento imponible que será lo que precisará, si tal exigencia, partiendo de la discrepancia del servicio aduanero, debió haber sido cancelado.
En este sentido, la obligación nace del hecho imponible conformado con anterioridad y sobre la base de lo que se encuentra vigente a la instancia del momento imponible, lo cual es totalmente diferente al requerimiento de su pago, que puede suscitarse como consecuencia de la revisión realizada por el servicio aduanero y por lo tanto, frente a este control, se advierta que la obligación fiscal naciente del hecho imponible no reúne la condición de pago de lo debido para tenerlo por cancelado. Pero ello no significa que tal intimación de pago, pueda corresponderse con una obligación tributaria naciente de la fiscalización aduanera ex post. Dado que la obligación tributaria, no tiene génesis por tal determinación fiscal, sino que es propia de la acción que impone el pago, es decir, del hecho imponible ya suscitado, pero que no ha observado el pago de lo debido y por consiguiente será deber del importador o exportador de proceder a su cancelación.
De otro modo, cualquier discrepancia aduanera ex post, llevaría a ser considerado un acto nuevo, que hace nacer una carga tributaria, y que a partir de tal determinación aduanera se da nacimiento a una nueva obligación tributaria, lo cual es totalmente contraria a lo que enseña la ley.
Aquí se debe rememorar que el artículo 792 del C.A. dispone que, el pago no extingue la obligación tributaria aduanera cuando su importe fuere inferior al debido. Evidenciando que la ley establece, que todo pago realizado a la instancia de conformarse una importación definitiva o exportación definitiva, no implica que se hayan extinguido las obligaciones que emergen de tal conducta identificada por el legislador para imponer un gravamen.
Lo cual encuentra hilo causal con la posibilidad de que el servicio aduanero pueda efectuar controles, a fin de establecer, si se ha realizado un pago correcto, es decir, haber oblado lo debido o resulta corresponder conformar una reliquidación para poder dar por cumplida la obligación tributaria correcta.
En correspondencia con lo indicado, la postura de la Aduana, en cuanto a considerar en estos casos, que no ingresan aquellas obligaciones vencidas antes del plazo establecido por el régimen -en el dictamen de aduana hace referencia a la ley 27.743- por no resultar deuda líquida y exigible, lo que ocurriría para el servicio aduanero recién con la intimación. En lo que respecta al nuevo régimen impuesto por la Res. Gral. ARCA 5711 sería necesario, siguiendo este criterio, tener deuda líquida y exigible antes del 30 de abril de 2025. Consideramos que tal posición se contrapone con los principios de legalidad y reserva en materia tributaria, desnaturalizando el concepto tributario de obligación, y propiciando una interpretación alineada con la ejecutoriedad, que justamente no es lo que expresa la norma.
🟦Antecedentes normativos y jurisprudencia
En los últimos años han existidos marcos normativos que han impuesto diferentes esquemas de planes de pagos, entre los cuales se pueden indicar el referido en ley 27.541 (2), ley 27.562 (3), Ley 27.743.(4)
En todos estos casos, se han referido a “obligaciones vencidas” a un determinado espacio temporal, pero en ninguna circunstancia, hubo oposición, sea por parte de la Aduana o por la Justicia, a que, sean contempladas aquellas obligaciones que emergen al tiempo de producirse el hecho generador de la imposición del gravamen, es decir, al hecho imponible, sea regular o irregular, aun cuando a la instancia del hecho imponible no se encuentre conformada o intimada la liquidación complementaria.
Si bien se ha debatido diferentes cuestiones, como ser el alcance de este régimen para contrabandos de carácter tentado (5), o si, los efectos de extinción de causas penales aduaneras dispuesta por este tipo de regímenes encuentra su aplicación en todos los delitos aduaneros, no se han presentado divergencias respecto a, sí aquellas obligaciones vencidas no liquidadas o intimadas puedan abonarse mediante el régimen de facilitación de pago, cuando los hechos imponibles han sucedido con anterioridad a la fecha de vencimiento que propiciaba cada uno de estos regímenes. (con salvedad del referido dictamen en esta nota).
Lo cual se contrapone con lo que resulta a esta instancia con el dictamen indicado, en cuanto a una postura que se presenta contradictoria con la posición llevada a cabo por el servicio aduanero durante los diferentes esquemas de facilitación de pago, que han tenido el mismo texto legal para referir a “obligaciones” tributarias vencidas.
🟦Conclusión
Alejarse de este encuadre legal, como hemos referido, al menos desde nuestra posición, es contraponerse con los principios de legalidad que rigen en materia tributaria e impiden dar eficacia al espíritu de la norma, que justamente propicia sanear aquellas deudas que derivan de un hecho imponible, sea este regular o irregular, con antelación a una fecha predeterminada, en este caso el 30 de abril de 2025 (Cfr. Res. Gral. 5711).
Esto coloca al sujeto pasivo en una situación de inseguridad jurídica, y en los hechos, le impide ejercer la garantía de defensa, que claramente se ve limitada, frente al tiempo perentorio que establece el régimen para aplicar este esquema sobre obligaciones tributarias, el cual debe llevarse adelante antes del 30 de diciembre de 2025 -inclusive-. Vencido dicho plazo, el derecho caduca automáticamente.
Los criterios en el seno de la administración aduanera, deben alinearse con un sentido de uniformidad y consonancia con los preceptos legales, de otro modo, se estaría ingresando en una potestad que resulta ajena al servicio aduanero, al concebir una obligación tributaria como posible de nacer más allá del hecho imponible, por la sola fuerza de una liquidación complementaria. De aceptarse esta postura, no tendría razón de ser el artículo 793 del Código Aduanero, que pone coto a la interpretación de la legislación tributaria, que se hubiera adoptado con posterioridad al momento de pago originario y que modificare la interpretación general, hasta entonces vigente, de conformidad con la cual dicho pago hubiere sido efectuado.
Por último, es evidente que si desde el Estado se disponen planes de pagos para hacer frente a la cancelación de obligaciones tributarias, su mirada está situada a llevar adelante el interés de abastecer, a que el contribuyente se avenga a las cancelaciones sin realizar cuestionamientos y propiciando la recaudación, liberando a la propia administración de los canales de discusiones, que en definitiva generan mayores costos y tiempos.
A ello se suma que estos mismos regímenes, como requisito frente al pago , imponen al sujeto pasivo el deber de renunciar expresamente la repetición de estos importes a futuro. Esta exigencia pone en evidencia que el restringir este tipo de canales de estímulos de pago, se contraponen con los mismos intereses del Estado, cuyo objetivo no sólo es recaudar, sino también aliviar a la administración de procesos administrativos que, en definitiva, repercuten en perjuicio de la propia administración.
1. Dictamen Jurídico – IF-2024-03777530-AFIP-DEASAD#SDGASJ – s/ Ley 27.743. DCTO. 302/2021 (nov. 2024): “Viene al caso ponderar que no debe confundirse la fecha del hecho imponible con la exigibilidad de la obligación tributaria. Si bien el hecho imponible (la exportación para consumo de las mercaderías involucradas) pudo tener lugar en 2021 como se señala, en virtud de lo dispuesto en el art. 786 del C.A, no existe exigibilidad de la diferencia de tributos desde aquél momento sino con posterioridad a que la liquidación tributaria es notificada al deudor, garante o responsable de la obligación tributaria. En efecto, su ejecutoriedad recién se produce al vencerse el plazo de 10 días desde su notificación en virtud de lo dispuesto en los arts. 793, 1053 y 1058 del C.A. Si ello recién ocurrió con posterioridad al 31/3/2024 no se trata de una obligación pasible de adherirse al régimen de la Ley 27.743. Por todo lo expuesto, este servicio jurídico entiende que no resulta posible la adhesión de la exportadora al régimen de regularización mencionado.”
2.Ley 27.743, Artículo 8°- Los contribuyentes y responsables de los tributos y de los recursos de la seguridad social cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentren a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que encuadren y se encuentren inscriptos como Micro, Pequeñas o Medianas Empresas, según los términos del artículo 2° de la ley 24.467 y sus modificatorias y demás normas complementarias, podrán acogerse, por las obligaciones vencidas al 30 de noviembre de 2019 inclusive, o infracciones relacionadas con dichas obligaciones, al régimen de regularización de deudas tributarias y de los recursos de la seguridad social y de condonación de intereses, multas y demás sanciones que se establecen por el presente Capítulo. A tal fin, deberán acreditar su inscripción con el Certificado MiPyME, vigente al momento de presentación al régimen que se aprueba por la presente ley, conforme lo establecido por la Secretaría de Emprendedores y de la Pequeña y Mediana Empresa del actual Ministerio de Desarrollo Productivo. Podrán acogerse al mismo régimen las entidades civiles sin fines de lucro.
3. Ley 27.562: Artículo 8°- Los contribuyentes y las contribuyentes y responsables de los tributos y de los recursos de la seguridad social cuya aplicación, percepción y fiscalización estén a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía, podrán acogerse, por las obligaciones vencidas al 31 de julio de 2020 inclusive o infracciones relacionadas con dichas obligaciones, al régimen de regularización de deudas tributarias y de los recursos de la seguridad social y de condonación de intereses, multas y demás sanciones que se establecen en el presente capítulo.
4.Ley 27.743: Artículo 2°- Los contribuyentes y responsables de las obligaciones tributarias y aduaneras y de los recursos de la seguridad social cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentran a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, podrán acogerse por las obligaciones vencidas al 31 de marzo de 2024, inclusive, y por las infracciones cometidas hasta dicha fecha relacionadas o no con aquellas obligaciones.
5. Informe de la Subdirección General de Técnico Legal Aduanera -Ex. AFIP- “El hecho imponible por los derechos de importación y su perfeccionamiento”, emitido el 11.06.2020.
El autor es abogado. Vocal del Instituto de Derecho Aduanero y Comercio Internacional de la Asociación Argentina de Justicia Constitucional.
