El poder impositivo es una herramienta fundamental para el desarrollo de la política económica y social que pretenda implementar una administración. La necesidad del Estado de contar con medios y recursos suficientes para el cumplimiento de sus fines, tiene un matiz esencialmente político. Sin esos medios, el estado no puede existir o cumplir con la finalidad para la cual existe. Ciertamente, como cualquier poder soberano, no es absoluto y por el contrario se encuentra limitado por la libertad fiscal (1).
Este poder tributario se encuentra ínsito en el concepto de soberanía. La facultad de crear cargas tributarias implica la de elegir las materias y sujetos, así como también definir la base imponible. También supone la de implementar leyes especiales para atender situaciones de excepción. Ello, claro está, en el marco de las potestades constitucionales.
En el marco de la Ley de Medidas Fiscales Paliativas y Relevantes (2), se creó el Régimen de Regularización Excepcional de Obligaciones Tributarias, Aduaneras y de Seguridad Social, con la finalidad de lograr el pago voluntario de ciertas obligaciones cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentren a cargo de la AFIP.
El acogimiento podrá formularse desde la entrada en vigencia del régimen con la reglamentación de la AFIP y hasta ciento cincuenta días corridos desde aquella fecha, inclusive.
En tal sentido, se estableció la posibilidad de que los administrados se adhieran al régimen, mediante el pago al contado o en cuotas de ciertas obligaciones, vencidas al 31 de marzo de 2024, inclusive, y por las infracciones cometidas hasta esa fecha.
Como contrapartida por estos pagos, el régimen contempla distintos beneficios, que varían en función de la modalidad de adhesión y el tipo de deuda existente.
Entres las ventajas de adhesión al régimen se prevé la condonación de un porcentaje de los intereses devengados a la fecha de adhesión, el pago en cuotas de la obligación tributaria y la liberación del pago de la multa y demás sanciones, siempre que no se encontraren firmes o abonadas a la fecha de adhesión.
Posteriormente, Poder Ejecutivo Nacional reglamentó (3) la Ley de Medidas Fiscales Paliativas y Relevantes, y en cuanto interesa a estas líneas el presente régimen de regularización. Asimismo, en uso de facultades delegadas, la Administración Federal de Ingresos Públicos (4) dictó las disposiciones reglamentarias y complementarias pertinentes y necesarias para que los administrados puedan avanzar con su adhesión.
Se encuentran alcanzados por el régimen los contribuyentes y responsables de las obligaciones cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentran a cargo de la AFIP. Ellos podrán adherirse, siempre que tuvieran presentadas las declaraciones juradas o liquidaciones determinativas de las obligaciones a regularizar. Deberán declarar en el servicio web (Declaración CBU) de que cuenta se debitarán los pagos. Asimismo, deberán poseer domicilio fiscal electrónico.
Podrán regularizarse bajo el régimen las obligaciones impositivas, aduaneras y de seguridad social, vencidas al 31 de marzo de 2024, inclusive, las multas y demás sanciones firmes originadas en infracciones cometidas hasta dicha fecha, relacionadas o no con esas obligaciones, así como los intereses.
Existen conceptos especialmente excluidos del presente régimen. Estos son: a) aportes y contribuciones, b) cuotas ART, c) aportes régimen de seguridad social, d) régimen simplificado para pequeños contribuyentes, e) cuotas de seguro de vida obligatorio, f) aportes de empleados agrarios y trabajadores rurales, g) obligaciones derivadas del régimen de equipaje, h) obligaciones derivadas de un plan de facilidades de pago caduco, i) anticipos y pagos a cuenta, j) intereses y multas de los conceptos precedentes.
También existen sujetos expresamente excluidos, como ser los administrados que se encuentran en alguna de las siguientes situaciones: a) declarados en quiebra, b) condenados por delitos aduaneros y penal tributario –con condena confirmada en segunda instancia-, c) condenados por delitos comunes con conexión con el incumplimiento de una obligación tributaria –con condena en segunda instancia-, d) agentes de retención y percepción que se encuentren con auto de procesamiento firme y elevada la causa a juicio oral por delitos penal tributario.
Existen distintas modalidades de adhesión. En efecto, el pago de la obligación tributaria podrá realizarse al contado o mediante un plan de facilidades de pago. No se permite la compensación de deudas y créditos. Incluso los sujetos que adhieran a planes de pago, podrán luego solicitar -por una única vez- la cancelación anticipada total del saldo de la deuda, a partir del mes que se produzca el vencimiento de la segunda cuota.
También podrán incluirse en el régimen las deudas que se encuentran controvertidas, se encuentren éstas en discusión administrativa o recurridas ante el Tribunal Fiscal o justicia federal. En estos supuestos, corresponderá formular un desistimiento de la acción y derechos, y también presentar digitalmente un formulario de adhesión (F 408) que luego de su recepción deberá ser presentado en el expediente
En los casos de controversias ante el Tribunal Fiscal de la Nación o en trámite ante el Poder Judicial, corresponderá al administrado el pago de los honorarios correspondientes al letrado del fisco a cargo de la causa. La ley aclara que en los casos en los cuales la adhesión se formalice dentro de los primeros 90 días desde la reglamentación, los mismos se reducirán en un 50%. Sin embargo, se aclara que no procederán honorarios, en los supuestos en los cuales la causa versare exclusivamente sobre la aplicación de multas e intereses resarcitorios que resulten condonados de acuerdo a la presente ley. Los honorarios podrán incluso ser cancelados mediante un plan de pagos (máximo 12 cuotas).
En los casos en los cuales el administrado someta la deuda a un régimen de facilidades de pago, la falta de pago podrá generar la caducidad del plan de pleno derecho y sin necesidad de intimación previa por parte de la AFIP, conforme el esquema determinado por la administración en la reglamentación, para cada plan contemplado.
En estos casos, operada la caducidad, y una vez comunicada al administrado, la AFIP quedará habilitada a disponer el procedimiento de ejecución de deuda.
La reglamentación también ha contemplado la posibilidad de refinanciar mediante el presente régimen los planes de facilidades de pago presentados hasta el 31 de marzo del 2024.
Por otra parte, la reglamentación también ha contemplado la posibilidad de anulación de la adhesión y la presentación de una nueva solicitud, posibilidad que puede considerarse en los supuestos en los cuales el administrado advierte o detecta un error en la primera adhesión.
Uno de los grandes beneficios del presente régimen es la condonación de parte de los intereses. En efecto, el régimen dispone que, en tanto se cancele la totalidad de la obligación tributaria en el plan de pagos elegido, se condonan intereses devengados, en los distintos porcentajes establecidos según la fecha de adhesión al régimen. El porcentual de condonación varía según la oportunidad de adhesión al régimen. A mayor celeridad de sometimiento de la deuda al régimen, mayor quita de intereses. Asimismo, la condonación de intereses también dependerá de la cantidad de cuotas elegida para cancelar la obligación.
De esta manera, si se optare por el pago al contado o en 3 cuotas y la adhesión se formulare dentro de los primeros 30 días de la reglamentación, se producirá una condonación del 70% de los intereses; si se avanza con igual forma de pago pero la adhesión se formulare entre el día 31 y el 60 de la reglamentación, la condonación será 60% de los intereses; igual forma de pago y la adhesión instrumentada entre el día 61 y el 90 de la reglamentación, la condonación será del 50% de los intereses y finalmente, misma forma de pago y la adhesión realizada a partir del día 91 de la reglamentación y hasta el día 150, se produce una condonación del 20%.
Por otra parte, si en lugar de pagar al contado o en 3 cuotas, se optare por un régimen de cuotas (36 a 84 dependiendo el carácter del contribuyente) y la adhesión se presenta dentro de los 90 días corridos de la vigencia de la reglamentación, se produce una condonación del 40% de los intereses, mientras que si la adhesión se instrumenta luego del día 91, la condonación será del 30%.
En definitiva, la ley y su reglamentación son claras al establecer distintas opciones de pago, en función de los tiempos de la presentación de la adhesión y las cuotas elegidas.
También se ha previsto la condonación de las multas, en este caso en el 100%, sin distingo por oportunidad de adhesión y plan de cuotas elegido.
En relación a las sanciones por incumplimientos formales, se condonará la sanción, siempre que con anterioridad al vencimiento del plazo de adhesión se hubiere cumplido con el deber formal incumplido. Si el deber formal transgredido no pudiere ser subsanado, también procederá de oficio la condonación, en tanto la falta hubiere sido cometido antes del 31 de marzo de 2024, inclusive.
En lo que respecta a las obligaciones sustanciales, las multas quedarán condonadas de pleno derecho, siempre que no se encontraren firmes y la obligación principal hubiere sido cancelada antes del 31 de marzo.
En materia aduanera, la reglamentación aclara que la condonación procederá siempre que las infracciones materiales tuvieran una obligación tributaria asociada o bien, se trate de importes pagados indebidamente en concepto de estímulos a la exportación, tipificadas en los arts. 954, ap. 1°, inc. a), 965, inc. b) y c), 966 –cuando el beneficio sea una exención tributaria, 970, 971 y 973 del Código Aduanero.
Se advierte que la reglamentación ha trabajado al detalle el distingo entre obligaciones materiales y sustanciales aduaneras, así como la delimitación de las infracciones cuyas multas quedan condonadas. De este modo se anticipan menos controversias sobre este particular, que las generadas con anteriores regímenes de regularización.
Se dispuso también que la adhesión al régimen importa la suspensión de acciones penales tributarias, aduaneras y de seguridad social en curso, así como también la interrupción de la prescripción de la acción penal.
Por otra parte y en materia aduanera, con la adhesión al régimen la Aduana dispondrá el levantamiento de las medidas de suspensión para operar que pudieran existir respecto del administrado moroso.
Corresponde, por último, tener presente que el rechazo de la adhesión al régimen por incumplimiento de los requisitos fijados, promoverá la reanudación o la promoción de las acciones penales, así como el inicio del cómputo de la prescripción.
- BADENI, Gregorio, Tratado de Derecho Constitucional, Tomo I, ed. La ley, 2° ed, 2006, pág. 926.
- Ley 27.743 (B0 08/07/24).
- Decreto 608/2024
- Res. Gral. AFIP 5525/2024.
Abogado (UCA), Socio del Estudio Petersen & Cotter Moine.
Miembro de Número del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros (Presidente 2010/2011). Miembro activo de la Academia Internacional de Derecho Aduanero (Miembro Comisión Directiva 2015/2023). Miembro Activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Miembro de la Comisión de Derecho Aduanero del Consejo del Centro de Estudios de Derecho Financiero y Derecho Tributario, del Departamento de Derecho Económico Empresarial de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Miembro del Comité Científico de la Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
Profesor de derecho aduanero en los post-grados de derecho aduanero de la Universidad de Buenos Aires, en donde además es el Vicepresidente de la Actualización de Derecho Aduanero; de la Universidad Católica Argentina, de la Universidad Austral y de la Universidad Di Tella.
Autor de los libros “Derecho Aduanero y Comercio Internacional”, editado en 2018 por Guía Práctica; "Derecho Aduanero", editado en 2014 en 3 tomos por Abeledo Perrot, ganador del Premio Asociación Argentina de Estudios Fiscales 2014 al libro del año; “Infracciones Aduaneras”, editado en 2011 y segunda edición 2013 por Abeledo Perrot; y Coordinador y coautor de los libro “Estudios de Derecho Aduanero”, editado en 2007 por Lexis Nexis y "Estudios de Derecho Aduanero. 30 Años del Código Aduanero", editado en 2012 por Abeledo Perrot. Fue uno de los actualizadores del Código Aduanero Comentado, editado en 3 tomos por Abeledo Perrot en 2012.
También ha participado en libros colectivos publicados en el exterior y ha publicado más de cincuenta artículos vinculados al derecho aduanero, publicados en diversos medios (la ley, el derecho, jurisprudencia, revista de derecho fiscal, revista de estudios aduaneros, revista impuestos, diario La Nación).
