En el comercio internacional de mercaderías resulta necesario su debida identificación. Fundamentalmente porque, a partir de su individualización, corresponderá determinar los tributos que pudieren corresponder con motivo de su importación a consumo, y además constatar si se trata de mercadería en relación a la cual existe algún tipo de prohibición o restricción.
A los fines de determinar su correcta individualización universal, nace el concepto de “Nomenclatura”. Carvajal Contreras señala que este sistema encuentra su razón de ser en la necesidad de dar respuesta a los problemas derivados de la diversidad de métodos de individualización y clasificación de mercaderías y en la necesidad de disponer de un régimen de estadísticas adecuado para el debido seguimiento de los valores, cantidades, origen y destino de las mercaderías (1).
Antiguamente, las nomenclaturas consistían en simple listado de mercancías, empíricamente organizadas, algunas veces en orden alfabético. Pero con el desarrollo tecnológico y las diferentes políticas aduaneras internacionales, se hizo necesario establecer unos criterios que permitieran agrupar las diferentes mercancías, para que las nomenclaturas pudieran responder a las necesidades del comercio internacional.
De esta manera el Consejo de Cooperación Aduanera aprueba el Sistema Armonizado. La Nomenclatura del Sistema Armonizado, adoptado mediante el Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías, fue suscripto en Bruselas, en el año 1983, bajo los auspicios del Consejo de Cooperación Aduanera.
La adopción por 177 países, de los cuales 104 son partes contratantes de la Convención sobre la Nomenclatura del Sistema Armonizado, ha universalizado su uso y es hoy imposible operar en el comercio internacional si se desconocen las codificaciones de las mercaderías. (2). Conforme se establece en el art. 1º del Acuerdo, los primeros seis dígitos del nomenclador son universales: los cuatro primeros responden al número de partida y los últimos dos a la sub-partida. Los Estados parte del Acuerdo deben respetar estos seis primeros dígitos, luego pueden hacer subdivisiones suplementarias.
Este Convenio fue ratificado(3) por nuestro país y se encuentra vigente desde el 1º de enero de 1992. Desde entonces se han producido diversas enmiendas que han ido perfeccionando el nomenclador, de acuerdo con los avances técnicos y tecnológicos que se han ido produciendo en el mundo.
La Nomenclatura que impone el Convenio tiene por objeto servir de base para la confección de los aranceles de importación, para la elaboración de nomenclaturas estadísticas, así como también tiene por finalidad su utilización internacional por parte de los operadores del comercio internacional.
Este patrón universal es fundamental. Las declaraciones que se presentan a las Aduanas son cada vez más simplificadas. Se ha dejado de lado la declaración manual detallada y se ha generalizado la práctica de declaración informática simplificada. De tal manera, la codificación de mercaderías es esencial. No se declaran ya las especificaciones de la mercadería, sino que se indica su posición arancelaria. Resulta clave, entonces, que exista un patrón universal al cual los estados adhieran. El servicio aduanero requiere uniformidad en la designación de las mercaderías, de manera de poder ejercer en forma adecuada el control del ingreso o egreso de éstas.
La existencia de un Codificador Universal y de Reglas Generales de Interpretación resultan muy importantes, dado que la clasificación arancelaria de una mercadería no sólo determina los tributos que corresponden por su importación o exportación a consumo, sino que, además, indica si la mercadería resulta de importación o exportación permitida y, en su caso, si existen certificaciones previas, cupos o medidas restrictivas.
Ahora si bien, es cierto que el Sistema Armonizado ha sido un gran paso hacia la unificación y simplificación de los procedimientos arancelarios, en ocasiones la clasificación de las mercaderías sigue siendo compleja. Incluso no son pocos los supuestos en los cuales la clasificación de una mercancía resulta modificada.
En efecto, en algunas ocasiones, a partir de la intervención de las áreas técnicas especializadas, la AFIP revisa las conclusiones técnicas que sustentan un criterio clasificatorio y modifica la clasificación arancelaria de ciertas mercaderías.
Resulta evidente que es indiscutible la facultad de la AFIP de revisar sus criterios clasificatorios, a poco advierta algún motivo que justifique la revisión de las conclusiones técnicas. La incorrecta clasificación arancelaria de una mercadería merece y debe ser revisada. Insistir en el error no es el camino. Corresponde ser tolerantes con los discrepancias o modificaciones de clasificación, visto que resulta una tarea técnica de manifiesta complejidad.
Ahora bien, así como la AFIP puede y debe revisar sus conclusiones técnicas y todos los sujetos ligados a la actividad aduanera deben aceptar estas revisiones y modificaciones clasificatorias, que en muchos casos pueden acarrear complicaciones operativas, corresponde tener presente que del mismo modo debería existir cierta tolerancia con los errores clasificatorios en los cuales pudiera incurrir un declarante.
En efecto, así como los funcionarios de la AFIP pueden permitirse realizar una rectificación en la apreciación técnica de una mercadería y luego revisar su posición, también corresponde aceptar el error técnico del declarante, obviamente cuando éste error resulta objetivamente comprensible y razonable.
Con esto queremos significar que no todos los errores clasificatorios deben necesariamente motivar sanciones en los términos definidos por la infracción de declaración inexacta prevista en el art. 954 del Código Aduanero, como ocurre en muchas ocasiones.
Es importante tener presente que estas discrepancias técnicas que pudieran existir a la hora de analizar una mercadería y definir su ubicación en el nomenclador, no deben forzosamente ser sancionados con una multa. La eventual impericia técnica no siempre debe ser reprochable visto que, en muchos casos, la clasificación de una mercadería puede resultar una tarea compleja y de difícil solución. La doctrina del Tribunal Fiscal ha sido contestada sobre este particular.
La Sala E del Tribunal Fiscal de la Nación ha considerado que no resulta sancionable el declarante que ha formulado erróneamente una declaración a través del Sistema Informático María obrando con un máximo de diligencia y extremando la prudencia debida en el ingreso de los datos con el fin de determinar su ubicación en el Nomenclador (4).
La Sala F del Tribunal Fiscal, por su parte, también se ha pronunciado por la absolución del declarante, aunque reconociendo «Que la aplicación de la referida norma no es fácil dentro del Sistema María bajo el cual se efectuó la declaración que se analiza, ya que al estar la descripción de la mercadería sujeta a los límites que le asigna el sistema informático, resulta difícil una descripción total y detallada, dado que es preciso seleccionar alguno de los textos preestablecidos. Es que la obligación del documentante sólo se puede vincular a elegir el texto que se corresponda con la mercadería de que se trate y en dicha tarea debe poner la diligencia debida, porque dependerá de su selección la clasificación y, en su caso, la liquidación de los gravámenes» (5).
Por su parte la Sala G se inclina a considerar que «En nuestra opinión es equitativo, es lógico y es adecuado al sistema de especial responsabilidad culposa por las infracciones aduaneras (art. 902 del C.A. y su doctrina)…interpretar que el alcance de la causal exculpatoria se limita a la clasificación arancelaria razonablemente inexacta, esto es a la clasificación del documentante que si bien a la postre resulta incorrecta o inexacta, sin embargo pudiere haberse determinado o escogido como resultado de un comprensible y admisible error o bien de una clasificación objetiva y cabalmente dificultosa, de modo que resultaren razonablemente justificados el error o la en definitiva indebida opción, determinación ésta que, claro ésta, dependerá de la prudente apreciación del juzgador» (6).
Esta doctrina ha sido también compartida por la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo (7).
Tanto la doctrina como la jurisprudencia ha convalidado la plena aplicación de la exculpación del error de indicación de posición arancelaria, en los casos de clasificación razonablemente inexacta y también razonable acreditación de diligencia debida del declarante. Así se ha pronunciado la jurisprudencia, dado que es la Aduana quien tiene a su cargo la clasificación arancelaria de la mercadería y atento a que sancionar la incorrecta indicación de posición arancelaria sin más, implicaría penar una impericia técnica.
Claro está, el tema no es sencillo visto que la jurisprudencia comentada es anterior a la derogación del artículo 957 del Código Aduanero dispuesta por la ley 25.986, disposición que expresamente determinaba que la clasificación arancelaria inexacta no resultaba punible.
Sin embargo, a pesar de que existe una creencia generalizada de que a partir de la derogación del artículo 957 del Código Aduanero, el mínimo error clasificatorio incluso aún justificado y objetivamente razonable, justifica una sanción en los términos de la infracción de declaración inexacta, consideramos que el error en la indicación de la clasificación arancelaria no siempre debería merecer reproche infraccional.
De propiciarse la sanción sin más, se estaría sancionando la mera indicación por parte del declarante de una posición en la nomenclatura que no resulta la posición que el servicio aduanero considera aplicable –que incluso luego puede rectificar-, aplicándose un castigo cuya gravedad fue concebido para los errores de hecho. De seguir este criterio se castigaría la impericia en los conocimientos técnicos, cuando esta impericia es aceptable para el Fisco que tiene la posibilidad de cambiar el criterio clasificatorio mediante una nueva Resolución General.
Resulta evidente que cada caso deberá ser especialmente analizado y que, por principio, la posición propuesta debe ser objetivamente razonable. Una de las funciones más importantes de los despachantes de aduana es asesorar adecuadamente a los importadores y exportadores en torno a la clasificación arancelaria de las mercaderías y, además, en el régimen de declaración codificado que rige en el mundo, la posición arancelaria de las mercancías es un elemento determinante de la declaración visto que, a partir de la posición elegida, queda definido el régimen tributario y de restricciones que resulta aplicable a la mercadería. Por lo tanto, está claro que la declaración arancelaria es fundamental y que debe existir suma prudencia al consignar la posición de una mercadería.
Sin embargo, en los casos de errores razonables y cuando, a pesar de clasificar mal un producto, este error obedece a un comprensible y admisible error o bien se trata de una clasificación objetiva y cabalmente dificultosa, de modo que resultare razonablemente justificado el error, no vemos adecuada la aplicación de una sanción al declarante. No obsta a ello la derogación del artículo 957 del Código Aduanero. Decimos que no corresponde sanción, porque en estos supuestos la conducta del declarante –si bien equivocada- no merece reproche infraccional, dado que no existe el mínimo grado de culpa que exige el Código Aduanero para la aplicación de la sanción.
Así lo ha sostenido reciente jurisprudencia del Tribunal Fiscal (8) que merece destacarse. Allí se ha destacado que “En ese estado de cosas debe puntualizar que para constatar las diferencias en los aspectos cualitativos declarados resultó menester la realización de un exhaustivo estudio técnico por parte de las autoridades del Instituto Nacional de Tecnología Industrial. En ese sentido, tengo para mí que, si para el correcto encuadre fue menester realizar una actividad científica que excede el ámbito de las incumbencias tanto de la firma exportadora como del auxiliar del servicio aduanero, no podría justificarse el ejercicio de la potestad sancionadora administrativa. Encuentro que existe una equivocada comprensión del sentido de la figura infraccional cuando se pretende aplicar una sanción con una automaticidad impropia de la labor de los operadores jurídicos sin atender a las particulares circunstancias del caso. Es falaz que toda inexactitud que presente una declaración es susceptible de concitar la aplicación de una sanción.
En ese orden de ideas, cabe señalar que el entuerto que se presenta se corrige diferenciando los presupuestos de la responsabilidad. En ese sentido no debo dejar de señalar que la culpabilidad no es un elemento autónomo para acreditar la responsabilidad sancionatoria administrativa, desde el momento mismo que existen obligados que no tienen capacidad de acción, y por consiguiente, mucho menos puede entreverse la posibilidad de atribuir factores de atribución subjetivos. Si bien esto implica que el criterio de la licitud se conciba prescindiendo de todo elemento subjetivo, no es menos cierto que, para el hipotético caso de que el o los enrostrados consideren que la sanción es irrazonable por ser desproporcionada su aplicación en atención a su comportamiento diligente, deberá hacerse un escrutinio de razonabilidad relativa a la posibilidad de cumplimiento en abstracto de la exigencia impuesta, que en este caso, se circunscribe a que la firma exportadora y el despachante de aduana interviniente, debían conocer las propiedades materiales de la mercadería declarada”.
Consideramos que esta doctrina merece destacarse especialmente. No todas las controversias clasificatorias merecen reproche infraccional. Se impone, como en todos los casos de índole represivo, analizar la conducta del administrado.
1. CARVAJAL CONTRERAS, Máximo, Las Aduanas en México, cit., p. 231.
2. PRANTEDA, Nicolás, Clasificación de mercancías en el comercio internacional, La Ley, Buenos Aires, 2002, p. VII.
3. Ley 24.206
4. Trib. Fiscal Nac., Sala E, 24/02/99, «Disporteko SA c/ANA (TF 9174-A)», 14/06/02 «Professional Security Alliance SA c/ANA (TF 13.708-A)» y 30/03/06 «Guardiola, Víctor A. c/DGA s/recurso de apelación (TF 21.372-A)», éste último publicado en ED 218:103.
5. Trib. Fiscal Nac. Sala F, 05/03/02 «Tejica SA c/DGA s/recurso de apelación (TF 13.344-A)»;, 24/02/04 «Gana Import SRL c/DGA s/recurso de apelación (TF 15.235-A)»; 27/12/06 «Artes Gráficas Rioplatenses.
6. Trib. Fiscal Nac. Sala G, 21/12/01 «Aluplata SA c/ANA s/recurso de apelación (TF 9237-A)»; 20/07/01 «Amilcar Ignacio c/ANA s/recurso de apelación (TF11.599-A)».
7. C. Nac. Cont. Adm. Fed., Sala I 03/09/02 «Disporteko SA (TF 9174) c/DGA»; Sala III 18/04/06 «Tejica SA (TF 13.344-A) c/DGA»; Sala III, 08/08/01 «Aluar Aluminio Argentino SA (TF 8229-A) c/DGA»; Sala V, 01/10/03 «Amilcar, Ignacio (TF 11.599-A) c/DGA»; entre muchos otros.
8. TFN, Sala G, 27/02/23, “Burgos, Jerónimo Ariel c/DGA (TF 27.391-A).
Abogado (UCA), Socio del Estudio Petersen & Cotter Moine.
Miembro de Número del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros (Presidente 2010/2011). Miembro activo de la Academia Internacional de Derecho Aduanero (Miembro Comisión Directiva 2015/2023). Miembro Activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Miembro de la Comisión de Derecho Aduanero del Consejo del Centro de Estudios de Derecho Financiero y Derecho Tributario, del Departamento de Derecho Económico Empresarial de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Miembro del Comité Científico de la Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
Profesor de derecho aduanero en los post-grados de derecho aduanero de la Universidad de Buenos Aires, en donde además es el Vicepresidente de la Actualización de Derecho Aduanero; de la Universidad Católica Argentina, de la Universidad Austral y de la Universidad Di Tella.
Autor de los libros “Derecho Aduanero y Comercio Internacional”, editado en 2018 por Guía Práctica; "Derecho Aduanero", editado en 2014 en 3 tomos por Abeledo Perrot, ganador del Premio Asociación Argentina de Estudios Fiscales 2014 al libro del año; “Infracciones Aduaneras”, editado en 2011 y segunda edición 2013 por Abeledo Perrot; y Coordinador y coautor de los libro “Estudios de Derecho Aduanero”, editado en 2007 por Lexis Nexis y "Estudios de Derecho Aduanero. 30 Años del Código Aduanero", editado en 2012 por Abeledo Perrot. Fue uno de los actualizadores del Código Aduanero Comentado, editado en 3 tomos por Abeledo Perrot en 2012.
También ha participado en libros colectivos publicados en el exterior y ha publicado más de cincuenta artículos vinculados al derecho aduanero, publicados en diversos medios (la ley, el derecho, jurisprudencia, revista de derecho fiscal, revista de estudios aduaneros, revista impuestos, diario La Nación).