El impuesto PAIS a las importaciones y el principio de legalidad

Mediante el Decreto 377/2023, el Poder Ejecutivo Nacional oficializó la ampliación del impuesto PAIS a la compra de divisas para la importación de una serie de bienes y servicios. De esta forma se generaliza el alcance del gravamen, con ciertas excepciones que fueron impuestas por la Ley 27.541 (1). Consecuentemente, el tributo aplicará sobre la compra de mercaderías importadas, incluidas aquellas mercancías que ingresan a Zona Franca y Área Aduanera Especial de Tierra del Fuego.

Si bien el decreto en sus consideraciones indica que, el artículo 35 de la Ley 27.541 enumera las operaciones alcanzadas por el mencionado gravamen precisando, en su inciso a), que comprende la compra de billetes y divisas en moneda extranjera -incluidos cheques de viajero- para atesoramiento o sin un destino específico vinculado al pago de obligaciones, efectuadas por residentes en el país, de alguna forma, aclarando que no se grava la importación, sino la compra de billetes para hacer esa operación de los bienes y servicios, ya que quien tenga dólares podrá utilizarlos sin pagar este impuesto; ciertamente, observamos que las importaciones de carácter definitivas encuentran, en su liquidación final, un impuesto adicional.

La importación y el nuevo impuesto

Si partimos que el hecho imponible en las importaciones es el ingreso de una mercadería por tiempo indeterminado al territorio aduanero; ello, en conformidad a los artículos 635 y 636 del Código Aduanero (2), sumado a que, el momento imponible -en términos generales-, resulta la solicitud de importación -oficialización del despacho de importación (3)– acto que determinará a la fecha de suceder efectos que versan sobre el régimen a aplicar, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio, y deberá el importador avenirse a la obligación de ingresar -pagar- los tributos que rijan a tal instancia, esto último en conformidad con lo que manda el artículo 91 bis (4) del decreto 1001/82, es elocuente que, si se glosa a los tributos que gravan la importación otro impuesto como el que propicia el denominado PAIS para mercaderías de importación definitiva, se está en presencia de un gravamen que recae en la acción de importar.

Tengamos presente que toda acción de importar, es decir, poder ingresar al territorio aduanero una mercadería para que detente la libre circulación dentro del territorio nacional, es necesario que se de paso previo a una transacción comercial internacional, la cual versa sobre un contrato de compra-venta que impone el pago de lo adquirido a fin de permitir hacerse de esta mercancía. Con lo cual, al momento de la solicitud de ingreso al territorio procederá la fiscalización por parte del Estado en cuanto al correcto pago de las obligaciones que determina el régimen a aplicar, en línea al espacio temporal en que se suscite tal solicitud de ingreso -momento imponible- y luego de corroborarse el debido cumplimiento de todas las obligaciones que emergen de tal régimen, recién será autorizado el libramiento a plaza, por parte de la Aduana, en conformidad a lo que manda el artículo 231 del Código Aduanero. En este sentido, no existirá posibilidad de importar una mercadería, sin el debido pago de la totalidad de los tributos que gravan la trazabilidad en todas estas etapas necesarias para posibilitar la disponibilidad de la mercadería en el territorio por parte del importador.

Señalado esto, es elocuente que si dentro de esta trazabilidad se agrega un impuesto que directamente engloba la acción de importar, sin menoscabo de su imposición respecto a la compra de divisas para proceder al pago al exterior, encuentra un gravamen que encierra, en definitiva, su obligación de cumplir previo a poder obtener la disponibilidad de la mercancía, siendo irreversible para concebir la importación definitiva.

La similitud de presupuestos para gravar importaciones

El impuesto PAIS encuentra un hilo de relación de conexidad con las importaciones. Ello guarda su fundamentación en virtud de que se trata de un impuesto que afecta a la importación de mercaderías, a partir de ser un gravamen que implica para su exigencia semejantes fiscalizaciones de presupuestos que responden para la aplicación de tributos aduaneros. A saber:

Hecho imponible: Aplica ante la importación definitiva, es decir que para ser exigido el pago del impuesto PAIS, necesariamente se debe estar ante una importación definitiva. En términos del Código Aduanero, responde a ingresar la mercadería por tiempo indeterminado al territorio aduanero. Efectivamente, el Artículo 3 del Decreto 377/23, establece que, las importaciones a que hacen referencia los citados incisos b) y e) comprenden a: i) las destinaciones definitivas de importación para consumo, incluyendo las que se perfeccionen en la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur; ii) la introducción de la mercadería al área de zona franca, incluyendo la correspondiente a la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur; y (iii) las destinaciones suspensivas de importación temporaria que se efectúen en los términos del Decreto Nº 1330 del 30 de septiembre de 2004 y sus modificaciones o del Decreto N° 688 del 26 de abril de 2002 y sus modificaciones, en ambos casos, excepto que se abone el precio de la operación que originó la importación con posterioridad a la liquidación de las divisas por la exportación definitiva para consumo relacionada con aquella o que se financien con una prefinanciación o anticipo del exterior.

Mercadería: Como sucede con el derecho de importación, encuentra alcance para todas aquellas mercancías que resultan objeto de importación al territorio aduanero en forma definitiva. Precisando que el inciso e) del artículo 2 del Decreto 377/23 que, la importación de las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Común del Mercosur (N.C.M.), a excepción de: (i) aquellas cuyas posiciones arancelarias estén incluidas en el inciso b) del primer párrafo de este artículo o se trate de las siguientes: 2710.12.59, 2710.19.21, 2710.19.29, 2710.19.31, 2710.19.32, 2713.20.00, 3811.21.10, 3811.21.50, y 3811.90.90; (ii) insumos y bienes intermedios vinculados en forma directa a productos de la canasta básica alimentaria conforme lo establezca el Ministerio de Economía, a través de las Secretarías con competencia en la materia y de la Administración de Ingresos Públicos; y (iii) otros bienes vinculados a la generación de energía, en los términos que establezca la Secretaría de Energía del Ministerio de Economía.

Base imponible: El importe estará sujeto al valor de la mercadería en aduana que resulta ser objeto de transacción comercial y obligación de pago al exterior. Así lo reluce el artículo 2 del Decreto 377/23. A los fines de este inciso, el impuesto al que hace referencia el artículo 35 de la ley se determinará sobre el monto total de la operatoria por la que se compren billetes y divisas en moneda extranjera, no debiendo considerarse a estos efectos, de corresponder, el importe de los servicios que resulten alcanzados por el gravamen de conformidad a lo previsto en los incisos c) y d) de este artículo. La alícuota establecida en el artículo 39 de la Ley Nº 27.541 se reducirá al siete como cinco por ciento (7,5 %).

Sujeto Pasivo: El pago del impuesto por las obligaciones mencionadas en todos los incisos del primer párrafo de este artículo estará a cargo del adquirente o prestatario, pero deberán actuar en carácter de agentes de percepción y liquidación las entidades detalladas en el inciso a) del artículo 37 de la ley”. (conforme artículo 3 del Decreto 377/23).

Por consiguiente el impuesto que ronda sobre el monto a pagar al exterior, recibe para su determinación la presencia de recaudos semejantes al que se verifican para tributos aduaneros -derecho de importación-. Ello, sin menoscabo de que se adiciona su alcance para aquellas operaciones de Zona Franca y TAE, casos en que simplemente despiertan una ampliación para su afectación, pero incluso así, no revierte el sustento de que este gravamen para su fiscalización encuentra presupuestos semejantes al del derecho de importación. En definitiva, puede afirmarse que si no hay importación no habrá motivación para estarse ante la obligación de este impuesto.

Impuesto irregular

A partir de aquí, observamos dos cuestiones relevantes:

1) Afectación al articulo 75 de la Constitución Nacional

Partiendo que el Poder Ejecutivo, en relación a este gravamen, ha impuesto un nuevo hecho imponible, afectando ahora a las importaciones. Es decir, aplicando el presente impuesto a la adquisición de divisas para el pago de importaciones, lo cual no se encontraba precisado por la Ley 27.541, y si bien la norma, delega (5) en el PEN la de extender este tributo a otras “operaciones”, al relucir que podrá “incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el artículo 35, en la medida en que impliquen la adquisición de moneda extranjera de manera directa o indirecta”, ciertamente, tal acción propicia la creación de un nuevo hecho imponible -elemento sustancial en materia tributaria- que por esencia descansa en la potestad exclusiva del Congreso de la Nación, no pudiendo ser objeto de delegación, ni siquiera en la órbita de lo que se denomina “delegación impropia”.

Efectivamente, la Ley que dio nacimiento a este impuesto conformó su alcance a la adquisición de moneda extranjera identificando las operaciones para tal cometido, con lo cual el tipo de “operación” resulta ser un presupuesto dentro del hecho generador de la obligación. Por lo tanto, si no está identificado no redundará en la exigencia de este tributo por la sola adquisición de moneda extranjera. En definitiva, el hecho generador de la obligación de pago del gravamen descansa en dos elementos esenciales: “la adquisición de moneda extranjera” y “la operación”. Ante la falta de uno de ellos, no existe hecho que propicie la obligación de pago. En este sentido, cualquier ampliación de operatorias debe provenir de una Ley, no siendo facultad del Ejecutivo, como fue señalado precedentemente, ni aún por delegación.

La Corte Suprema de Justicia lo ha sostenido en diferentes decisiones, destacando el fallo de Camaronera Patagónica (6) mediante el cual señaló que «el principio de legalidad o de reserva de la ley no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido, este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones especiales como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones (Fallos: 329: 1554). Asimismo el máximo Tribunal de la Nación indicó que, “el principio de reserva de ley en materia tributaria tampoco cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa previsto por el art. 76 de la Constitución. En efecto, este Tribunal también ha sido contundente al sostener sobre tal punto que «no puedan caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo» (Fallos: 326:4251).

Consecuentemente, si se tiene en cuenta que la Ley 27.541 en su dispositivo no ha establecido como hecho generador de la obligación de pago para este tipo de tributo respecto a las importaciones (en los términos que establece el Decreto 377/23), el PEN estaría vedado para poder imponerlo.

Rememorando que la norma sólo fija como acción que obliga su pago a lo siguiente:

• Compra de billetes y divisas en moneda extranjera -incluidos cheques de viajero- para atesoramiento o sin un destino específico vinculado al pago de obligaciones en los términos de la reglamentación vigente en el mercado de cambios, efectuada por residentes en el país. 
• Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras por cuenta y orden del adquirente locatario o prestatario destinadas al pago de la adquisición de bienes o prestaciones y locaciones de servicios efectuadas en el exterior, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, de compra y débito comprendidas en el sistema previsto en la ley 25.065 y cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentación, incluidas las relacionadas con las extracciones o adelantos en efectivo efectuadas en el exterior. Asimismo, resultan incluidas las compras efectuadas a través de portales o sitios virtuales y/o cualquier otra modalidad por la cual las operaciones se perfeccionen, mediante compras a distancia, en moneda extranjera.
• Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras destinadas al pago, por cuenta y orden del contratante residente en el país de servicios prestados por sujetos no residentes en el país, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, de compra y de débito, comprendidas en el sistema previsto en la ley 25.065 y cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentación;
• Adquisición de servicios en el exterior contratados a través de agencias de viajes y turismo -mayoristas y/o minoristas-, del país.
• Adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo y por vía acuática, de pasajeros con destino fuera del país, en la medida en la que para la cancelación de la operación deba accederse al mercado único y libre de cambios al efecto de la adquisición de las divisas correspondientes en los términos que fije la reglamentación.

Consecuentemente , a pesar que el artículo 41 de la ley 27.541, delegue en el PEN la facultad de incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el artículo 35, en la medida en que impliquen la adquisición de moneda extranjera de manera directa o indirecta, e identificar en su caso nuevos agentes de percepción a los enunciados en el artículo 37. Ello no habilita a otorgar funcionalidad al Ejecutivo para crear nuevos hechos que puedan estar gravados con un tributo.

Por lo tanto, consideramos que el Poder Ejecutivo, mediante el Decreto nro. 377/23, ha dado nacimiento a un hecho que no se encontraba alcanzado expresamente con un tributo, atribución que resulta propia del Congreso de la Nación, lo cual convertiría este impuesto en impreciso por ausencia de los presupuestos que determinan la naturaleza de legalidad que exige nuestra Constitución Nacional.

2) Contraposición con los principios del Acuerdo GATT

En segundo lugar, estimamos que este tributo se contrapone con los tipos de los derechos aplicados y los impuestos de cualquier clase percibidos sobre la importación o la exportación o en conexión con ellas, llevando posiblemente a situarlo en una restricción a la garantía de facilitación del comercio que han acordado los países Miembros en el Acuerdo GATT.

Se debe rememorar que, el comercio internacional descansa en acciones que involucra a partes de diferentes naciones y esto lleva a que los Estados recepten la necesidad de armonizar los mecanismos operativos, tributarios, aduaneros, que posibiliten un marco previsible para facilitar una interacción comercial global segura. Por ello, nos atrevemos a decir que, el Comercio Internacional gira alrededor de la Organización Mundial del Comercio (OMC), siendo el núcleo del que fluyen las normas que servirán para guiar el comercio entre los países y que responden a los lineamientos y acuerdos consentidos entre sus Miembros, cuyo objetivo es proteger y apoyar las actividades de los productores de bienes y servicios, exportadores e importadores.

En este sentido, el Acuerdo GATT descansa en puntos precisos, que se pueden resumir en:

• El desarrollo económico;
• La supresión de las restricciones cuantitativas a la importación;
• La reducción de los aranceles;
• La validez obligatoria de las concesiones arancelarias;
• Programa de acción para favorecer el desarrollo del comercio internacional;
• La reducción de los obstáculos administrativos al comercio.

Así entonces, los países Miembros comprometen sus acciones esforzando a la reducción de los obstáculos al comercio, en definitiva, sobrepasar las barreras aduaneras, impidiendo que se exterioricen en la trazabilidad de una operación comercial internacional.

Por consiguiente, el Acuerdo dispone que, las partes contratantes reconocen que los impuestos y otras cargas interiores, así como las leyes, reglamentos y prescripciones que afecten a la venta, la oferta para la venta, la compra, el transporte, la distribución o el uso de productos en el mercado interior y las reglamentaciones cuantitativas interiores que prescriban la mezcla, la transformación o el uso de ciertos productos en cantidades o en proporciones determinadas, no deberían aplicarse a los productos importados o nacionales de manera que se proteja la producción nacional. Aclarando que, los productos del territorio de toda parte contratante importados en el de cualquier otra parte contratante no estarán sujetos, directa ni indirectamente, a impuestos interiores u otras cargas interiores, de cualquier clase que sean, superiores a los aplicados, directa o indirectamente, a los productos nacionales similares. Además, ninguna parte contratante aplicará, de cualquier otro modo, impuestos u otras cargas interiores a los productos importados o nacionales, en forma contraria a los principios enunciados en el párrafo 1 (anterior) (7)

Evidenciando que hay un expreso reconocimiento a la necesidad de una cooperación efectiva entre los Miembros respecto a las cuestiones relativas a la facilitación del comercio y el cumplimiento de los procedimientos aduaneros tendientes a armonizar que esto sea una realidad y no una mera acción de directrices que en la practica resuene contrario a estas premisas.

En esta línea, los Miembros (8) habida cuenta de las negociaciones iniciadas en virtud de la Declaración Ministerial de Doha; recordando y reafirmando el mandato y los principios que figuran en el párrafo 27 de la Declaración Ministerial de Doha (WT/MIN(01)/DEC/1) y en el Anexo D de la Decisión relativa al Programa de Trabajo de Doha adoptada por el Consejo General el 1o de agosto de 2004 (WT/L/579), así como en el párrafo 33 y en el Anexo E de la Declaración Ministerial de Hong Kong (WT/MIN(05)/DEC); Deseando aclarar y mejorar aspectos pertinentes de los artículos V, VIII y X del GATT de 1994 con miras a agilizar aún más el movimiento, el levante y el despacho de las mercancías, incluidas las mercancías en tránsito, convinieron -mediante la Sección I, artículo 1-, que cada Miembro publicará prontamente la siguiente información, de manera no discriminatoria y fácilmente accesible, a fin de que los gobiernos, los comerciantes y otras partes interesadas puedan tener conocimiento (9)sobre:

a) Los procedimientos de importación, exportación y tránsito (incluidos los procedimientos en puertos, aeropuertos y otros puntos de entrada) y los formularios y documentos exigidos.
b) Los tipos de los derechos aplicados y los impuestos de cualquier clase percibidos sobre la importación o la exportación o en conexión con ellas.
c) Los derechos y cargas percibidos por o en nombre de organismos gubernamentales sobre la importación, la exportación o el tránsito o en conexión con ellos.
d) Las normas para la clasificación o la valoración de productos a efectos aduaneros.
e) Las leyes, los reglamentos y las disposiciones administrativas de aplicación general relacionados con las normas de origen.
f) Las restricciones o prohibiciones en materia de importación, exportación o tránsito;
g) Las disposiciones sobre sanciones por infracción de las formalidades de importación, exportación o tránsito.
h) Los procedimientos de recurso o revisión.
i) Los acuerdos o partes de acuerdos con cualquier país o países relativos a la importación, la exportación o el tránsito.
j) Los procedimientos relativos a la administración de contingentes arancelarios.

A partir de ello, cada Miembro no tan sólo debe procurar evitar la aplicación de medidas que entorpezcan el comercio internacional, sino que de aplicar alguna de estas deben ser debidamente introducidas en un procedimiento que exponga su conocimiento por parte del resto de los Miembros.

El Dr. Juan Patricio Cotter destaca que, “los Estados partes de un tratado en vigor, no pueden invocar normas de derecho interno, para excusar el incumplimiento de sus obligaciones. El tratado debe ser cumplido, cualquier sea el estado del derecho interno . Un Estado no puede invocar su propia Constitución para sustraerse de las obligaciones que le imponen el derecho internacional o los tratados en vigor. Asimismo, cuando la ejecución de un tratado hace necesaria la adopción de medidas de orden interno, como la sanción o modificación de una ley, no proveer a dichos medios necesarios para cumplir con las obligaciones contractuales, hace internacionalmente responsable al Estado (10)”.

Por otro lado, debe rememorarse que, si bien el Poder Ejecutivo por artículo 41 de la ley 27.541 detentaría delegaciones para ampliar aquellos operaciones para ser alcanzadas por este tipo de tributos y sin perjuicio de lo señalado en cuanto a la afectación del principio de legalidad conforme artículo 75 de la Constitución Nacional, también, para el caso, existe un limite que son los Acuerdos Internacionales, los cuales resultan ser parte del derecho positivo de nuestra nación, no pudiendo ser omitidas las disposiciones que se establezcan en materia de tributos aduaneros y/o restricciones. Esto no tan sólo obedece a la necesidad de lograr una funcionalidad correcta y predecible del comercio, sino por aplicación del sistema jurídico argentino. Recordando que la pirámide jurídica que manda el sistema de prelación de las normas instituido por la Constitución Nacional en su artículo 31, y que desde la última reforma constitucional de 1994, se establece que los tratados internacionales detentan jerarquía superior a las leyes. Jerarquía que supo contemplar la Corte Suprema de Justicia de la Nación ya en el año 1992 al considerar el Convenio de Viena.

Conclusión

La mera manifestación de concebir este impuesto aplicable a la compra de dólares, no precisa el hecho generador de la obligación de pago, dado que como fuera indicado el hecho para producir el efecto de exigibilidad deberá concebir lineamientos puntuales que se alinean con la importación definitiva; por lo tanto, si se pretende generar la imposición de este tipo de tributo sobre pagos que redundan en importaciones, se debería recurrir al Congreso de la Nación para establecer un nuevo hecho que imponga tal gravamen.

Asimismo, al momento de gravar las importaciones mediante el alcance de un impuesto que pesará sobre el pago que se realice al exterior, deberá resguardar el debido cumplimiento de los pactos que Argentina ha sabido obligarse como Miembro de la Organización Mundial del Comercio. Atento que, el devenir de las acciones tendientes a normalizar situaciones que encuentran un estado de emergencia, no pueden sostenerse en violación de los Acuerdos Internacionales, ni siquiera a poner en pugna estos marcos universales que resultan ser la base fundamental del comercio internacional.

Por consiguiente, el adicionar un impuesto a las importaciones, aun mediante un marco de afectación indirecta, contraria los principios que regla el Acuerdo, el cual debe ser base fundamental para todo régimen que pretenda instaurarse en el derecho positivo interno, máxime, cuando estos lineamientos normativos puedan avecinar estadios de naturaleza contradictorios con aquellos principios en que se asientan en los preceptos de la facilitación del comercio.

Finalizando con aquellas palabras del Dr. Juan Patricio Cotter (11), al sostener que «no hay éxito posible por fuera del respeto de la ley».

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 Referencias

1. Ley 27.541 – Artículo 36: No se encuentran alcanzadas por el presente impuesto las jurisdicciones y entidades comprendidas en el inciso a) y b) del artículo 8° de la ley 24.156 y sus modificaciones y toda otra entidad de titularidad exclusiva del Estado Nacional, y sus equivalentes en los Estados provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los municipios. Tampoco se encontrarán alcanzadas por el presente impuesto las siguientes operaciones: a) Los gastos referidos a prestaciones de salud, compra de medicamentos, adquisición de libros en cualquier formato, utilización de plataformas educativas y software con fines educativos; b) Los gastos asociados a proyectos de investigación efectuados por investigadores que se desempeñen en el ámbito del Estado nacional, Estados provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los municipios, así como las universidades e instituciones integrantes del sistema universitario argentino; c) Adquisición en el exterior de materiales de equipamiento y demás bienes destinado a la lucha contra el fuego y la protección civil de la población por parte de las entidades reconocidas en la ley 25.054 y sus modificatorias.

2. Código Aduanero – Artículo 635: El derecho de importación grava la importación para consumo. Artículo 636: La importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado.

3. Ley 22.415 – Artículo 637: 1. Es aplicable el derecho de importación establecido por la norma vigente en la fecha de: …b) el registro de la correspondiente solicitud de destinación de importación para consumo…”

4. Art. 91 bis.- A los fines de lo previsto en el artículo 789 del Código Aduanero, en las operaciones de importación el pago de la obligación tributaria aduanera deberá efectuarse con carácter previo al registro de la correspondiente solicitud de destinación aduanera, conforme al importe que surgiere de la declaración comprometida por el interesado, sin perjuicio del posterior reajuste que pudiere exigir el servicio aduanero como consecuencia del examen de la documentación o de la verificación de la mercadería. (Artículo incorporado por Decreto N° 249/91 B.O. 8/2/1991).

5. Artículo 41.- Deléganse en el Poder Ejecutivo nacional, las siguientes facultades:

a) Incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el artículo 35, en la medida en que impliquen la adquisición de moneda extranjera de manera directa o indirecta, e identificar en su caso nuevos agentes de percepción a los enunciados en el artículo 37.

6. Fallo CSJN – Camaronera Patagónica S.A. c/ Ministerio de Economía y otros s/ amparo, 15 de abril de 2014.

7.  Acuerdo Gatt – PARTE II – Artículo III – Trato nacional en materia de tributación y de reglamentación interiores.

8. Anexo al Protocolo de enmienda del Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio – Acuerdo sobre Facilitación del Comercio – Preámbulo.

9.  Sección I, Artículo 1- Publicación y disponibilidad de información.

10. Dr. Juan Patricio Cotter, Derecho Aduanero – Tomo I – Ed. Abeledo Perrot – pág. 536.

11. Dr. Juan Patricio Cotter, El comercio exterior administrado. Apuntes sobre el SIRA, Aduana News, 17.03.2023.