En el presente año 2020 se cumple el sexagésimo aniversario del comienzo de funciones del Tribunal Fiscal de la Nación. Figuras muy destacadas y de gran prestigio en el ámbito jurídico y económico han engalanado el funcionamiento de este tribunal, generando doctrina seguida por muchos de nosotros en distintas oportunidades. Fue creado por la ley 15.265, (año 1959) tomando como modelo la Tax Court estadounidense. Quedó constituido plenamente en el año 1960.
El propósito del TFN es fiscalizar el ejercicio de la Administración, a fin de que este ajuste sus actos a derecho. De esta forma el Tribunal administrativo ejerce la auto tutela de la Administración. En sus funciones, el TFN está limitado en cuanto a su posibilidad de declarar la inconstitucionalidad y este es uno de los temas más debatibles en el último tiempo. Ello resulta así en tanto por ley, las decisiones no podrán contener un pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, salvo ante la existencia de un fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el que se ya haya declarado la inconstitucionalidad de aquellas, en cuyo caso podrán (sin obligación) seguir la interpretación del máximo tribunal. (art. 1164 CA)
Dicho debate se ha centrado acerca de la facultad del TFN respecto del control de constitucionalidad, en tanto se trata de un órgano que no integra el Poder Judicial, a pesar de contar con facultades para atender y resolver en apelación situaciones de índole legal que afectan derechos y garantías constitucionales.
El debate no solo se ha generado por mero interés académico, sino que emana de situaciones concretas que han devenido en antecedentes al tener que resolver el Tribunal en causas llegadas en apelaciones. Así por ejemplo, en autos caratulados “CARGILL S.A.C. e I. c/ DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS s/ Rec. de Apelación (TF 28.754-A) En dicho caso, el Dr Garbarino sostuvo que en la reforma constitucional de 1994 se había producido un cambio en cuanto al orden de nuestro sistema jurídico (art 75 inc 22 CN) por lo que corresponde atender a la doble instancia procesal y resulta así que el TFN como órgano vinculado a la administración de justicia tiene a su cargo “ejercer siempre el control de convencionalidad, va de suyo que también debe realizar un adecuado control de constitucionalidad, atento la íntima e indisoluble interrelación que existe entre ambos”. Sostiene dicho magistrado que el impedimento legal que pesaba sobre el TFN en cuanto al ejercicio del control de constitucionalidad ha quedado derogado por imperio del Tratados internacionales (en el caso, Convención Americana sobre Derechos Humanos) incorporado al texto constitucional y por ende, de jerarquía supralegal.
En el entendimiento del magistrado de marras, el TFN ejerce funciones jurisdiccionales y además resulta ser el único especializado en materia aduanera en todo el país, por lo cual corresponde que ostenta idénticas atribuciones jurisdiccionales que los demás tribunales judiciales. Continuando con dicho criterio, considera el magistrado Garbarino que corresponde considerar la inconstitucionalidad del art. 1164 del CA en tanto resulta violatorio del art. 18 de la CN y las Convenciones Internacionales de jerarquía constitucional, habida cuenta de que el art. 1164 del CA vendría a impedir la tutela judicial efectiva.
En sentido contrario ubicamos el antecedente de autos “IVECO ARGENTINA SA (TF 2-.830 A) la notable magistrada Catalina García Vizcaíno sostuvo que debía aplicarse el art. 1164 del CA entendiendo que el TFN no puede expedirse sobre planteos de inconstitucionalidad. A lo sumo, podría dejar planteado en la sentencia su posición, pero no tendría facultades sobre el control de constitucionalidad.
Por otro lado, en el antecedente de TRANSPORTADORA DE GAS DEL SUR el magistrado Juan Manuel Soria consideró que el TFN tiene las mismas facultades de independencia e imparcialidad de los tribunales del Poder Judicial, Señaló además el magistrado que nuestro TFN tiene su antecedente en el U.S. Tax Court de los Estados Unidos de Norteamérica, siendo que además nuestra CN tiene su fuente en la constitución norteamericana. Expuso acerca del caso FREYTAG ET. AL V. en el cual la Corte Suprema de los Estados Unidos consideró que el U.S Tax Court ejerce una función judicial con facultades para interpretar y aplicar la ley en disputas entre los contribuyentes y el Estado, razón por la cual no puede quedar ajeno al control de constitucionalidad.
Suele afirmarse también que todos los tribunales de justicia inferiores a la Corte Suprema, pertenezcan orgánicamente al Poder Judicial o se encuentren por fuera de él, en tanto sean tribunales de justicia, cuentan con la facultad del control de constitucionalidad, no pudiendo alterarse dicha facultad por imperio de ninguna ley, pues se trata de una facultad conferida a todos los tribunales inferiores a la Corte Suprema con independencia de pertenecer o no al Poder Judicial, interpretándose que tal característica de tribunal inferior es al que hace referencia el art. 116 de la CN.
Contamos entonces con dos posturas bien diferenciadas con respecto al tema en consideración basadas principalmente en dos cuestiones, a saber:
- a) La primera, vinculada a la garantía de la doble instancia, la cual se funda en la incorporación al texto constitucional de los tratados internacionales que obligaría a todos los órganos que tengan a su cargo decisiones judiciales al control de constitucionalidad. Sin embargo hay dos precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que han sostenido posturas diferentes. Por caso, el antecedente del fallo “Rodríguez Pereyra, Jorge Luis y otra c/ Ejército Argentino s/ Daños y Perjuicios” 27/11/2012; estableciendo que los órganos con atribuciones judiciales de los países ratificantes de la Convención Interamericana de Derechos Humanos se encuentran obligados a ejercer el control de constitucionalidad, descalificando las normas internas que se opusieran al tratado.
Pero en el fallo Fontevecchia y D’amico vs Argentina de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, nuestro máximo tribunal interpretó que los instrumentos internacionales debían ajustarse a la esfera de reserva soberana conforme al art. 27 de la CN.
- b) La segunda cuestión se vincula estrictamente con la comparación de los tribunales Administrativos con los que integran el Poder Judicial. Y para ello debemos considerar las funciones de cada órgano en consideración a la división de poderes y funciones que a cada cual le corresponde. Cabe entonces la pregunta ¿Se puede equiparar la función del TFN al dictar sus resoluciones con las ejecutadas por los órganos del propio Poder Judicial? En tal caso, ¿corresponde extender la facultad del control de constitucionalidad a las decisiones del TFN?
Consideramos que es importante señalar que este tribunal fue creado con la finalidad de ser un control jurisdiccional especializado, tanto en materia impositiva como aduanera, por lo cual existe un vinculo muy estrecho con las normas constitucionales, como puede ser el principio de legalidad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, igualdad, equidad, razonabilidad, entre otros. Uno de los fundamentos para defender la postura sobre la posibilidad de la declaración de inconstitucionalidad, es que este tribunal fue creado para cumplir un rol especializado en la materia y esto genera, la siguiente pregunta; si le restringen esta facultad atento a su especialización ¿Cómo podría considerarse “especializado”? ¿Se cumpliría el rol por el cual fue creado? ¿Se estaría incumpliendo la finalidad y espíritu normativo de la ley 15.265?
Y por otro lado, cuando el sujeto pasivo se encuentra frente a una resolución determinativa o aduanera, no podría considerarse que se encuentre limitado de forma absoluta a la posibilidad de recurrir a este tipo de defensa (declaración de inconstitucionalidad), ya que podrá optar por el camino del recurso de reconsideración y posteriormente, presentar la demanda ante el fuero Contencioso Administrativo Federal; aunque esta segunda opción no cumple el rol de ser especializado en la materia.
En el caso de que el recurrente decidiera elegir la vía del recurso de apelación ante el TFN, no podrá defenderse con el argumento de la inconstitucionalidad (siempre y cuando no sea análogo a un precedente de la CSJN), pero a su vez si elige ir por la vía de la demanda contenciosa se vería limitado al no tener este fuero un rol especializado en materia aduanera ni tributaria.
Es decir, si el TF resulta ser el único recurso (según el tipo de procedimiento de que se trate) y podría considerarse la limitación del control de constitucionalidad como un serio impedimento de justicia. (Ejemplo, la aplicación de multas automáticas) Sin embargo y conforme los distintos procesos en el ámbito aduanero el administrado tiene, por ejemplo, las facultades de impugnación y de repetición, como previas a la apelación. Pudiendo además en sede administrativa dejar el planteo del caso federal.
Sin perjuicio de lo antedicho, es importante remarcar que el Tribunal Fiscal de la Nación, como es un tribunal administrativo, tiene ciertas potestades que el Poder Judicial no tiene, como es el impulso de oficio, informalismo y la búsqueda de la verdad material. Estas facultades que tiene son exclusivas a tribunales administrativos. Si este perteneciese al Poder Judicial no podría aplicarlas.
Por lo cual, si se le concede la facultad de poder declarar la inconstitucionalidad al Tribunal Fiscal de la Nación, ¿debería poder tener todas las demás atribuciones que tiene por ser un tribunal administrativo como es el informalismo, impulsar de oficio y la búsqueda de la verdad material, alejándose de lo alegado por las partes?
Tan solo a modo de continuar con las reflexiones, también cabe señalar que los tratados internacionales incorporados al texto constitucional no derogan al resto de su articulado ni alteran en modo alguno la organización que la propia CN establece en el orden jurídico. Ello, en referencia a que dichos tratados han de aplicarse en concordancia con el derecho público establecido con anterioridad por la propia Constitución (art. 27 CN) Y que además, corresponde en la aplicación del articulado de la CN su concordancia con el preámbulo, de donde surgen los objetivos que la propia CN establece, como por ejemplo, afianzar la justicia.
Como conclusión, entendemos que si bien no cabe duda alguna de las altas cualidades profesionales de los integrantes del TFN, existe una cuestión que va más allá de ello y tiene que ver con el alcance de justicia de los administrados. Si bien es cierto que al plantear el caso federal podría llegarse a la Corte Suprema de Justicia, el retardo del procedimiento también implica un perjuicio al recurrente. Tal vez la solución a este problema venga de una sentencia de la Corte Suprema declarando la inconstitucionalidad, por ejemplo, del art. 1164 del CA; podría ser por vía legislativa reformando el procedimiento o bien, por la vía de la integración del TF a la órbita del Poder Judicial dentro del cual podría crearse el fuero aduanero y tributario. Mientras tanto, el debate continuará no solo como algo académico sino también en la práctica profesional.
Guillermo J. Sueldo y Felipe Coronel de la Torre, abogados especialistas en Derecho Aduanero
