Apuntes sobre los cánones y derechos de licencia en el Código de Valor del GATT/OMC y su relación con el valor en aduana de las mercaderías importadas

1. Breve introducción a la valoración aduanera.

En materia aduanera rige fundamentalmente el sistema de tributación ad valorem, lo que supone la aplicación de un derecho sobre el valor de la mercadería. Este mecanismo arancelario requiere de reglas claras de valoración, pues poca relevancia tendrían los aranceles si se permitiera abusar de los valores sobre los cuales éstos se aplicaran. 

La valoración resulta, entonces, una función de singular importancia de la Aduana, dado que el importe de los tributos que recaudan las administraciones aduaneras, se obtiene mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor en aduana de la mercadería. 

En Argentina, las normas de valoración aplicables a las mercaderías de importación son las normas del Código de Valor del GATT. El Acuerdo de Valor, aplicable para la valoración de las mercaderías de importación, sigue el criterio del valor de transacción.

Con este patrón de valoración, la Aduana debe valorar las mercaderías de importación, respetando el concepto de valoración positivo del GATT, aceptando —a priori— el valor de transacción de la mercadería importada. Es decir, si este valor de transacción se adecúa a los parámetros definidos en el Acuerdo, debe ser aceptado como base de tributación, con independencia de la existencia de otros valores de importación que pudieran existir por mercadería similar. 

En el marco de este Acuerdo de Valor, la Aduana debe, entonces, cumplir con la función de valoración, partiendo de un patrón positivo de valor: el valor de transacción, definido como el precio pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación. El control gira, entonces, en torno al valor de transacción. 

Es evidente que este cambio no implica la lisa y llana aceptación del valor documentado por el importador sobre la base de que el valor declarado resulta el de la transacción. La Aduana tiene el derecho y, obviamente, la obligación de controlar los valores declarados por los importadores, para así determinar si éstos resultan aceptables como valor en aduana de las mercaderías de importación y, de este modo, si pueden ser utilizados como base imponible sobre la cual corresponde aplicar los derechos aduaneros. 

Es más, el propio Acuerdo ha establecido que ninguna de sus disposiciones puede ser interpretada en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Aduanas a comprobar la veracidad y exactitud de toda la información, documentación o declaración vinculada al valor.

Sin embargo y claro está, en tal labor, las administraciones aduaneras deben respetar plenamente las disposiciones establecidas en el Acuerdo de Valor. Cualquier apartamiento de este ordenamiento resulta, a priori, objetable y cuestionable.

El Acuerdo persigue como objetivo la fijación de un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración en aduana de las mercancías que, en la mayor medida posible, sea el valor de transacción, apoyado en criterios sencillos, que resulten conformes con los usos comerciales.

Si la mercadería no pudiera valorarse conforme al valor de transacción, el Acuerdo establece un orden de prelación de aplicación de métodos secundarios de valoración. En la Nota General titulada “Aplicación sucesiva de los métodos de valoración” se refleja claramente la regla básica del sistema “cascada”, al señalar que el primer método de valoración en aduana es el valor de transacción y que, cuando el valor en aduana no pueda determinarse por este método, se determinarán, recurriendo sucesivamente a cada uno de los métodos subsiguientes, hasta hallar el primero que permita determinarlo.

Otro de los puntos relevantes del Acuerdo está relacionado con el régimen de consultas. La Introducción General establece que cuando el valor en aduana no pueda determinarse en virtud del valor de transacción, deberán celebrarse consultas entre la Administración de Aduanas y el importador, con el objeto de establecer una base de valoración con arreglo a los métodos subsidiarios. Este principio, definido en el Acuerdo, resulta primordial. 

El servicio aduanero no puede rechazar el valor de transacción y valorar la mercadería conforme a un método de valor subsidiario, sin iniciar consultas con el administrado. Intercambio de información que permitirá arrojar luz sobre la correcta valoración. 

Resulta oportuno recordar a Ibáñez Marsilla, que en su estudio sobre la valoración de importaciones, destaca como mayores virtudes del Código de Valoración su nivel de detalle y plenitud de preceptos, de manera que restringe las necesidades de concretar el contenido de sus mandatos o de llenar vacíos, el establecimiento de un organismo internacional encargado de resolver cuestiones técnicas e interpretar el sentido de los preceptos del Código y un mecanismo internacional de solución de conflictos. De estas virtudes exalta como la mayor la referente al nivel de detalle, en la medida en que ésta es la mejor garantía con que cuenta el Código para protegerse frente a los abusos en su interpretación por parte de los Estados que se comprometen a aplicarlo.

Por otra parte, Lascano, destaca los principios generales que gobiernan la materia de valoración en aduanas y cuyo fin es el de asegurar su aplicación uniforme y objetiva. 

El Acuerdo también establece que en la elaboración de su legislación interna, cada nación miembro dispondrá que se incluya o excluya del valor en aduana de la mercadería, la totalidad o parte de los siguientes elementos: a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; b) los gastos de carga, descarga y manipulación originados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y c) el costo del seguro.

En el caso de la Argentina estos elementos se incluyen en el valor en aduana sobre el cual se determinan los derechos de importación, más allá de la condición de venta pactada. Por lo tanto, a los efectos de la determinación de la base imponible, corresponderá tener en cuenta los gastos de carga, el flete y el seguro hasta el puerto o lugar de importación.

2. El Valor de transacción.

Como lo anticipáramos, para determinar el valor en aduana de las mercaderías, se toma en cuenta el precio real de la transacción, es decir el precio realmente pagado o a pagar por las mercaderías, cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, venta que responde a condiciones bien precisas.

En la definición del valor de transacción, el Acuerdo de Valor hace expresa referencia al precio realmente pagado o por pagar. Esto es porque el pago no tiene que tomar necesariamente la forma de una transferencia de dinero. El precio realmente pagado o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condición de venta de las mercaderías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor.

Podemos, entonces, concluir que el precio realmente pagado o por pagar corresponde a los pagos realizados y por realizarse por las mercaderías importadas y como condición de venta de éstas.

Ahora bien, llegado a este punto, deberemos analizar la segunda parte de la definición del valor de transacción; es decir, cuando una mercadería es vendida para su exportación al país de importación. En cuanto a esto, adherimos a la tesis amplia expuesta por Sherman y Glashoff, quienes, conforme destaca González Bianchi, invocan el art. 6º del Reglamento 1495/80 de la Comisión de Comunidades Europeas y consideran que una vez que las mercancías han sido objeto de una venta, ésta cumple con los requisitos mencionados en el apartado 1 del art. 1° del Acuerdo de Valor.

Cabe destacar que, para aplicar el método del valor de transacción, éste valor no debe estar condicionado, conforme el siguiente detalle: a) no deben existir restricciones al uso o disposición de las mercaderías; b) no deben existir condiciones o consideraciones que impidan determinar el valor; c) no deben revertir ningún producto de la reventa, cesión o utilización posterior a la importación; y d) no debe existir vinculación que influya en el precio.

El valor en aduana de las mercaderías importadas será entonces el valor de transacción, en la medida en que se cumplan los presupuestos antedichos.

Ahora bien, este valor de transacción puede contener algunos ajustes. El sistema adoptado en el Acuerdo responde a una concepción que permite resolver la mayor cantidad de casos en función del método del precio realmente pagado o a pagar por el comprador al vendedor o por el comprador a un tercero como condición de la venta de la mercadería importada, en la que el precio total debe ajustarse en los supuestos taxativamente previstos en el Acuerdo. 

El método del valor de transacción será, entonces, aplicado con los ajustes admitidos o desechado si algún motivo lo justifica, pero no podrán realizarse ajustes no previstos en el Acuerdo. En su caso, podrá evaluarse la aplicación, en orden de prelación, de otro método de valoración, mas no podrá aplicarse un ajuste no autorizado.

Ellos son: a) las comisiones y gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; los gastos de envases o embalajes; c) otros gastos generados por bienes y servicios no incluidos en el precio y d) los cánones y derechos de licencia.

3. Ajuste al valor de transacción. El caso de los cánones y derechos de licencia

En cuanto interesa a estas líneas, cuando la valoración se realiza de conformidad el método del valor de transacción, corresponde adicionar al precio los pagos relativos a patentes, marcas, derechos de autor y demás cánones y derechos de licencia, no incluidos en el precio pagado o a pagar. Los cánones y derechos de licencia que se mencionan podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. 

Pues bien, para que estos conceptos se agreguen al valor de transacción, es necesario que se trate de pagos relacionados con las mercaderías objeto de valoración, realmente efectuados o a efectuar como condición de la venta de las mercaderías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor.

No resulta pacífica la interpretación del concepto «pagos relacionados». En efecto, una interpretación amplia o extensiva de este concepto podría justificar que todo pago realizado entre empresas vinculadas se encuentre relacionado. En base a esta interpretación podría considerarse que la relación estaría dada por la propia vinculación comercial. 

No compartimos esta interpretación. El pago efectuado en concepto de regalía tiene que estar relacionado con la misma mercadería, existiendo una condición de venta de éstas para su exportación al país de importación. 

Distinto debe ser el análisis que corresponderá realizar cuando la regalía se paga sobre un bien final (vgr. automóvil) y lo que se importan son partes (vgr. una tuerca). Entendemos que el tema merece un análisis especial visto que no sería razonable adicionar al precio de la parte que se importa, el canon abonado por la venta del bien final producido.

También mucho se ha debatido en relación al concepto «condición de venta». Algunos autores consideran que debe ser entendida como una estipulación contractual expresa; y otros entienden que ésta puede inferirse de la realidad comercial. 

4. La condición de venta en la doctrina de la Corte Suprema.

En la Argentina, el concepto de “condición de venta” ha tomado cierta notoriedad, a partir del fallo Ford Argentina SCA. El tribunal superior ha señalado que si bien no había un documento que relacione el pago del canon con las mercancías importadas, el importador no ha logrado desvirtuar la afirmación del organismo aduanero, según la cual la concertación de la mencionada regalía, que surge del contrato de licencia, constituye la condición de venta requerida por el Acuerdo para la procedencia del ajuste, en razón de que para producir un producto marca Ford se requiere la importación de partes y piezas que sólo pueden ser provistos por empresas pertenecientes o vinculadas al grupo Ford Internacional.

Ciertamente polémico, por nuestra parte no compartimos el criterio de la Corte. Se ha considerado acreditada la existencia de condición de venta, sobre bases presuntivas. La Aduana ha afirmado su existencia, sin probarla y la Corte ha validado esta afirmación dogmática, por el sólo hecho de que el importador no lo ha desvirtuado. A nuestro entender, la condición de venta debe ser acreditada por quien invoca su existencia. No corresponde presumir que existe condición de venta por el simple hecho de que se trate de empresas vinculadas. 

Por otra parte, las regalías se encuentran relacionadas con la venta del bien final producido en la Argentina (en el caso automóviles) y no con las partes y piezas importadas que han sido adquiridas en el exterior. Y esto no ha sido analizado en profundidad por el Tribunal Superior.

Ampliando el análisis relativo a la «condición de venta», resulta oportuno destacar a Jovanovich cuando señala que muchas veces se omite examinar qué es condición de que, es decir, si la compra de la mercancía es condición del otorgamiento de la licencia o si el otorgamiento de la licencia (y pago del canon) es condición de venta de la mercancía. 

En el mismo sentido se ha pronunciado Ibáñez Marsilla al destacar que lo que debe analizarse para determinar la valoración de las mercancías es si su adquisición se ha condicionado a la adquisición conjunta del canon. Eso significa que si ha sido la adquisición del canon lo que se ha condicionado a la adquisición de unas mercaderías, el canon no es una «condición de venta» de las mismas, sino a la inversa. 

Al decir de Zolezzi, la Corte entendió que no era necesaria una cláusula escrita para demostrar que existe condición de venta.  Sin embargo, continúa el autor, ello no implica que la condición de venta“exista cada vez que se pague un canon relacionado con las mercaderías importadas. En cada oportunidad deberán ponderarse las circunstancias de hecho del caso concreto y analizar la eventual ligazón de la compra con el contrato de licencia.”.

5. La doctrina de nuestros tribunales.

En definitiva y por lo hasta aquí expuesto, consideramos que corresponderá a los jueces, en cada caso concreto, realizar un acabado análisis de las situaciones de hecho que rodean a las operaciones traídas a estudio. Afortunadamente, ello es lo que ha ocurrido, en los pronunciamientos post Ford Argentina SCA. 

En términos generales, el Excmo. Tribunal Fiscal ha señalado que corresponde analizar los contratos y las circunstancias particulares de la causa para así determinar si la regalía es o no una condición de venta. Siendo claro que no lo es cuando se trata simplemente del pago en concepto de retribución por el uso de la marca, con independencia de quien o quienes fueran los proveedores de las mercaderías y no para poder importar las mercaderías cuya fabricación encomendó.

En el mismo sentido se expidió la Cámara Federal.

La Sala IV, luego de analizar la situación de hecho planteada, concluyó que las regalías pagadas no guardaban relación con la mercadería importada “porque el licenciatario pudo haberlas fabricado él mismo o adquirirlas de terceras personas no vinculadas al licenciante.”. Señaló, además, que no había condición de venta “porque no se probó que hubiera vinculación y/o acuerdo alguno entre el licenciante y el vendedor que hiciera que este último no vendiese la mercadería sin pago del canon.”. Por lo demás, señalo que “no existe vinculación directa entre el licenciante y el propio comprador-importador y las actividades que el primero está facultado para desarrollar (control de calidad de modelos, autorización de muestras, etc.) no exceden de meros controles de calidad y, por ende, son insuficientes para inferir una condición de venta…”.

La misma Sala IV, en el caso Nestlé Argentina, amplió aún más el análisis señalando que no podría considerarse que exista relación entre mercadería y licencia cuando “se trata de mercaderías de uso corriente (no patentadas) y el comprador puede usar la marca de fábrica tanto si las adquiere del otorgante de la licencia, otro vendedor vinculado o independiente”. Señaló, a su vez, que “el requisito de la condición de venta refiere a la imposibilidad de separar la compra de los bienes importados del pago de los cánones o regalías, de manera que el vendedor pueda rehusar el negocio si no se los abona, o que el comprador tenga prohibido adquirir o importar las mercaderías objeto de valoración, legal y definitivamente, si no paga aquellos”, para concluir que “la adición de la regalía sólo podría justificarse en la medida que se produjeran situaciones que rebasen los meros controles de calidad y permitan presumir que el otorgante de la licencia controla efectivamente las condiciones de la venta de las mercaderías.”.

Del mismo modo, en el caso “World Sport”, la Sala III señaló que “la postura sostenida por el servicio aduanero en el sentido de que ´un canon siempre es condición de venta` no es acertada, resulta extrema y se aparta de las pautas que surgen del Acuerdo” y que “para determinar si existe o no una condición de venta en el sentido del art. 8.1.c) debe hacerse un cuidadoso análisis de los contratos involucrados y de los aspectos propios de cada transacción”. Teniendo en cuenta esas premisas, señaló que la importadora “no tiene que pagar un canon para poder comprar las mercaderías sino que lo abona sobre el producido de las ventas…” y que, “en el caso de no efectuar ventas en el mercado interno la importadora no debe pagar regalías a la licenciante, pero nada impide que subsista, sin embargo, la compra a su proveedor extranjero. Asimismo, el canon por el uso de la licencia Quicksilver se abona ya sea importada o fabricada en el país la indumentaria vendida.”. 

Por su parte, en el caso “Zara” la Sala V, señaló que el ajuste se fundaba en estimaciones, apreciaciones o presunciones insuficientes y que no se había corroborado que “el canon que pretende ser adicionado se relacione únicamente con las mercaderías importadas y, tal como se expuso, su cuantificación no solo resulta dificultosa si no que no fue debidamente justificada por el servicio aduanero al tiempo de practicar el ajuste ni al momento de apelar ante esta instancia.”.

Asimismo, en el caso Maestri, la Sala II sostuvo que, al no ser exigidas por el vendedor, el pago de las regalías no constituía condición de venta y que lo relevante era que el pago de las regalías no se había hecho para cumplir un acuerdo con el vendedor (ni por exigencia de éste), sino en virtud de un contrato de licencia entre el comprador y el licenciante ajeno al contrato de venta.

Hasta aquí, la jurisprudencia resultaba ciertamente pacífica, contundente y en línea con la doctrina especializada en la materia.

Hace unas semanas, sin embargo, la Sala G del Tribunal Fiscal fijó una nueva y novedosa doctrina en el caso “Basf Argentina”.

El fallo sostiene que, con independencia de si los productos o insumos importados están afectados a contratos de Licencia y/o devengan regalías a pagar, el hecho de que se importen de empresas del mismo grupo económico (o con nombre similar) hace inferir que llevan el intangible de la marca y, con ello, se valida el ajuste para el universo de esas importaciones. Se sostuvo allí que «no tuerce mi entendimiento el hecho de que los insumos en crisis no sean luego utilizados en los procesos de producción sujetos a alguno de los 6 contratos de transferencia de tecnología suscriptos por BASF ARGENTINA, por cuanto la tecnología que representa el intangible ya se encuentra agregado, inseparable, al objeto de importación, y son ambos, en su completitud integral los que constituyen el producto que se importa: bien material + bien inmaterial.» y que las importaciones de otras compañías que incluyen en su denominación social el nombre del grupo económico, «habilitan a concluir, con un razonable grado de certeza, que el universo de despachos de importación cuyo ajuste de valor fue impugnado y objeto de autos, corresponden a insumos adquiridos a empresas del mismo grupo económico cuya denominación social incluye el nombre “BASF”, por lo que resulta ajustado a la realidad inducir que tales productos llevan la tecnología “BASF” y, por ende, la marca “BASF” de su fabricante.»

Compartimos en este aspecto el comentario de Lascano sobre este fallo, dado que la interpretación de la Sala G sobre los intangibles asociados a marcas o nombres de proveedores se postula sobre base presuntiva, sin la existencia de un canon cuantificable a adicionar al valor de mercaderías relacionadas y devengado/pagado como condición de venta de las mismas, oponiéndose, así, a las disposiciones del Acuerdo sobre la procedencia del ajuste en materia de cánones y derechos de licencia. 

6. A modo de síntesis.

La valoración resulta una función de singular importancia de la Aduana. En el marco del Acuerdo de Valor, la Aduana debe cumplir con la función de valoración, partiendo del nuevo patrón positivo de valor. 

El control gira en torno al valor de la transacción. Si éste se adecua a los parámetros definidos en el Acuerdo, debe ser aceptado como base de tributación, con independencia del “valor normal” que pudiera corresponder a la mercadería.

El Acuerdo persigue como objetivo la fijación de un sistema más equitativo, uniforme y neutro de valoración en aduana de las mercancías que, en la mayor medida posible, sea el valor de transacción, apoyado en criterios sencillos, que sean conformes con los usos comerciales.

Los ajustes al valor de transacción sólo pueden realizarse en tanto se encuentren admitidos por el Acuerdo y si existen pruebas objetivas y razonables. Cuando la valoración se realiza de conformidad con lo previsto en el primer método, es decir el valor de transacción, corresponde adicionar al precio los pagos relativos a patentes, marcas, derechos de autor y demás cánones y derechos de licencia, no incluidos en el precio pagado o a pagar.

En los casos de ajustes por cánones y licencias existen controversias en relación a la correcta interpretación del concepto de condición de venta. La doctrina de nuestros tribunales nos obliga a analizar cada caso en particular para determinar si el pago de las regalías ha sido exigido por el vendedor como condición de venta de las mercaderías. 

Es claro entender que la mera verificación del pago de regalías no justifica per se su adición al valor de transacción, incluso entre empresas vinculadas. Es preciso constatar la imposibilidad de separar la compra de los bienes importados del pago de las regalías para su adición. Pero en esa labor, el ajuste no puede basarse en presunciones y opiniones sobre lo que debió haberse pagado, en tanto se configuraría un valor arbitrario o ficto, en contra de lo dispuesto en el Acuerdo de Valor.