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jueves, diciembre 1, 2022
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Principio de legalidad en un relevante fallo del Tribunal Fiscal

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El 7 de febrero de 2022, el Tribunal Fiscal de la Nación dictó un relevante fallo en materia aduanera que avoca a dos posturas contrapuestas en cuanto a la potestad tributaria a favor del Poder Ejecutivo Naconal por delegación impropia.

No existe duda que los jueces opinan por medio de sus sentencias. En este encuadre, el decisorio recaído en la causa caratulada “Bunge Argentina  S.A.  c/DGA  s/  apelación”, expediente N° 36.695-A, sin perjuicio de estar de acuerdo o no, observa el carácter de pieza doctrinaria merecida de ser incorporada como tal.

Los Vocales miembros de la Sala “F” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Miguel Nathan  Licht  (Vocal  Subrogante  de  la  Vocalía  de  la  18ª  Nominación),  Pablo  A.  Garbarino  y  Christian  M.  González  Palazzo,  emitieron, desde su particular visión, diferentes opiniones respecto a temas trascendentes resultando en algunos casos novedosos y en otros quizás preexistentes, pero con nueva fuerza para el devenir de un punto que debería alcanzar un lineamiento uniforme y único en referencia al principio de legalidad y al carácter de garantía en materia tributaria aún siendo aduanera.

Objeto de la causa

La firma exportadora al serle denegada la pretensión de obtener la devolución de lo pagado en concepto de derecho de exportación, en una operación de carácter definitiva registrada en el año 2008, interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, cuestionando que, la Resolución M.E.y P. Nro. 369/2007, había aumentado los derechos de exportación de un 20% (Resolución ME n° 11/02) a un 28% y que, dicha Resolución nunca obtuvo ratificación de la ley exigida a partir del fallo “Camaronera Patagónica”, dictado el día 14/4/2014 por la CSJN, por lo que la diferencia  entre  el  20%  y  el  28%  resulta  inconstitucional  por  violar  el  principio  de  reserva  legal  en  materia  tributaria (art. 4 de la CN).

Facultades del Tribunal Fiscal en decisiones de inconstitucionalidad

Antes de introducirnos en cada opinión de los magistrados, si bien no resulta objeto de esta nota, es importante destacar que el Tribunal Fiscal para arribar a la siguiente decisión final: declarar la invalidez de la Resolución Nro. 369/2007, dictada por el entonces Ministerio de Economía y Producción de la Nación, con fecha 7 de noviembre de 2007, previamente debió considerar la competencia de este distinguido Tribunal para fallar sobre la inconstitucionalidad de una normativa.

En este sentido, el Juez Pablo A. Garbarino ha realizado una fundamentación clara y precisa sobre tal facultad, produciendo un análisis profundo de su postura sostenida tanto en premisas ya expuestas como en la causa ALPEMAR S.R.L c/DGA s/ recurso de apelación” del Expte. N° 36.110-A (21.12.2018), sumando mayores elementos. Postura, como hemos opinado en nota “Jurisprudencia. Control constitucional del Tribunal Fiscal y razonabilidad de intereses en liquidaciones aduaneras” publicada en Aduana News el 25.09.2019, compartimos y consideramos necesaria, a partir de la especialidad en la materia y el debido ejercicio de administración de justicia que ejerce el TFN, posibilitando al administrado poder contar con una completa y clara garantía en el resguardo de sus derechos fundamentales. Por otro lado, cercenar tal atribución genera una coacción al debido ejercicio de defensa de los contribuyentes al afectar uno de sus vitales y esenciales derechos, como también al limitar el tratamiento de cuestiones que necesariamente imponen – en muchos casos- la revisión de planteos de orden inconstitucional.

Posturas

Efectuada tal aclaración, procedemos a describir las posturas por cada vocal en el fallo reciente respecto a la delegación impropia a favor del Poder Ejecutivo y a la afectación de la garantía del principio de legalidad en materia tributaria. Como se advertirá a continuación, existen dos postulados: el primero acompaña la posibilidad de una delegación a favor del P.E.N. en materia tributaria aduanera; mientras que el segundo -la mayoritaria- sostiene debe sustentarse a partir de una Ley expresa.

Dr. Miguel Nathan Licht

El Vocal en su decisorio, consideró que el sistema jurídico aprobó la delegación impropia del Congreso al Poder Ejecutivo para fijar derechos de exportación, fundando su posición en orden a lo manifestado en su voto al fallar en causa, “PETROQUIMICA  COMODORO   RIVADAVIA   SA   s/recurso   de   apelación”,   expediente   Nº   EX-2020-15395348-   -APN-SGASAD#TFN, Sala G, del 18/02/21, con más aquellos puntos que seguidamente se detallan.

Que la  Resolución MEyP  N°  369/2007  es  un  reglamento  ejecutivo  dictado  en  el  ejercicio  de  una  delegación  impropia  de  facultades  legislativas  habilitada  en  los términos del artículo 755 del Código Aduanero. (1)

Que  la  delegación  impropia  de  facultades  legislativas  resulta  permitida  en  la  específica  materia  aduanera,  a  diferencia de la materia tributaria, debido a que es una materia que presenta, por su propia naturaleza, contornos o aspectos tan peculiares, distintos y variables que lleva a optimizar el sentido y alcance del principio de legalidad fiscal. (1)

Que, en este orden de ideas, cabe hacer notar que, los reglamentos administrativos como el de la especie, se dictan  en  ejercicio  de  facultades  que,  por  imperativo  constitucional  son  de  iure  propio  y,   por  consiguiente,   no  tratándose de reglamentos delegados en los términos del artículo 76 de la Constitución Nacional, no requieren ser sometidos  a  consideración  del  Congreso  para  su  aprobación  o  rechazo.  (1)

El  reglamento  cuestionado,  en  su  condición  de  norma  jurídica,  goza  de  presunción  de  legitimidad  y  fuerza  ejecutoria  desde  su  irrupción  en  el  ordenamiento jurídico, por lo que, la falta de aprobación, no tiene entidad para modificar el curso de la decisión. (1)

Que,  a  mayor  abundamiento,  debe  tenerse  presente  que  el  art.  755  de  la  Ley  22.415  ha  sido  incluido  en  el  Digesto  Jurídico  Argentino,  aprobado  por  la  Ley  26.939,  ratificándose  la  delegación  impropia  del  Congreso  al  Poder Ejecutivo Nacional para fijar los derechos de exportación.  La insistencia de la política legislativa no puede ser soslayada. (1)

Dr. Pablo A. Garbarino

Por su parte, el Vocal Garbarino postuló la posición contraria, considerando que la  Resolución  369/2007  del  entonces Ministerio de Economía y Producción de la Nación (B.O. 9/11/2007), al no haber sido ratificada por una ley que le otorgue hasta validez constitucional, resulta insanablemente nula por oponerse al principio de legalidad que rige en materia tributaria y al claro precepto del art. 99, inc. 3° de la Constitución Nacional,  que por ende,  se encuentra privada de todo efecto jurídico, en tanto emana de un Poder del Estado incompetente para establecer tributos en palmaria violación a la Ley Fundamental.

Garbarino fundó tal voto en orden a los principios rectores del derecho tributario constitucional, analizando la norma primaria de nuestro derecho positivo, sumando a tal postura la ponderación de la Ley 26.122, concluyendo que el artículo 24 de tal plexo legal al  establecer:  ”El  rechazo  por  ambas  Cámaras  del  Congreso  del  decreto de que se trate implica su derogación de acuerdo a lo que establece el art. 2 del Código Civil, quedando a salvo  los  derechos  adquiridos  durante  su  vigencia…” Resulta  palmariamente  inconstitucional por  vulnerar  el  artículo 81 de la Constitución Nacional, ya que, de otro modo, bastaría el consentimiento de una sola Cámara o el no tratamiento del mismo para que la norma emanada del Poder Ejecutivo tenga validez, siendo que en un sistema bicameral como el que nos rige, la expresión de una sola Cámara del cuerpo no puede significar, de ningún modo, la voluntad concordante del Poder Legislativo.

Algunos puntos siguientes que sostienen su veredicto:

Que  «el  primer  principio  fundamental  del  Derecho  Tributario  Constitucional,  lo  que  podríamos  llamar  la  ‘partida  de  nacimiento’  del  Derecho  Tributario,  es  el  principio  de  legalidad,  principio  análogo  al  que  rige  en  el  Derecho  Penal  -si  bien  sus  fundamentos  son  tal  vez  distintos-,  llamado  también  principio  de  reserva  de  la  ley»  (Jarach, Dino: «Curso de Derecho Tributario» – Ed. Cima – Bs. As. – 1980 – pág. 75). (2)

En  tal  sentido,  nuestra  Carta  Magna  prescribe  en  forma  reiterada  esa  regla  fundamental,  tanto  en  el  artículo  4,  puesto  que  los  recursos  del  Tesoro  Nacional  se  conformarán  con  «…las  demás  contribuciones  que,  equitativa  y  proporcionalmente  a  la  población,  imponga  el  Congreso  General»,  como  cuando  refuerza  este  contenido  en  el  artículo  17,  al  estatuir  que  «…sólo  el  Congreso  impone  las  contribuciones  que  se  expresan  en  el  artículo  4»,  y,  también cuando prescribe, en el artículo 52, que corresponde a la Cámara de Diputados la iniciativa de las leyes sobre contribuciones.- (2)

Que la reforma constitucional de 1994 fue fruto de una voluntad tendiente a lograr, entre otros objetivos, la atenuación del sistema presidencialista y el fortalecimiento del rol del Congreso. En este sentido, el art. 99, inc. 3°,  segundo  párrafo,  contiene  la  regla  general  que  expresa  el  principio  en  términos  categóricos:  «El  Poder  Ejecutivo  no  podrá  en  ningún  momento  bajo  pena  de  nulidad  absoluta  e  insanable,  emitir  disposiciones  de  carácter  legislativo»  (Fallos:  322:1726,  considerando  7°).  El  texto  es  elocuente  y  las  palabras  escogidas  en  su  redacción  no  dejan  lugar  a  dudas  de  que  la  admisión  del  ejercicio  de  facultades  legislativas  por  parte  del  Poder  Ejecutivo se hace en condiciones de rigurosa excepcionalidad y con sujeción a exigencias materiales y formales. (2)

Que, en este sentido, el tercer párrafo del citado art. 99, inc. 3°, precisa: «Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las  leyes,  y  no  se  trate  de  normas  que  regulen  materia  penal,  tributario,  electoral  o  el  régimen  de  los  partidos  políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de  ministros  que  deberán  refrendarlos,  conjuntamente  con  el  jefe  de  gabinete  de  ministros».   Seguidamente,  la  cláusula constitucional contempla la intervención del Congreso. (2)

Que  lo  expuesto  precedentemente  permite  concluir,  mutatis  mutandi,  que  la  Resolución  369/2007  del  entonces Ministerio de Economía y Producción de la Nación (B.O. 9/11/2007), al no haber sido ratificada por una ley que le otorgue hasta validez constitucional, resulta insanablemente nula por oponerse al principio de legalidad que rige en materia tributaria y al claro precepto del art. 99, inc. 3°, de la Constitución Nacional, y que, por ende, se encuentra privada de todo efecto jurídico, en tanto emana de un Poder del Estado incompetente para establecer tributos, en palmaria violación a la Ley Fundamental. (2)

Análisis de ley 26.122

Que  no  resulta  óbice  alguno  a  dicha  conclusión  los  postulados  que  emanan  de  la  ley  26.122  (B.O.  28/7/2006), en tanto la misma, atento su especial contenido, debe interpretarse restrictivamente y sólo en relación a  “los  decretos  dictados  por  el  Poder  Ejecutivo  en  base  a  las  atribuciones  conferidas  por  los  artículos  76,  99,  inciso  3,  y  80  de  la  Constitución  Nacional”  (art.  17),  mientras  que  en  la  especie  se  impugna  una  resolución  ministerial, que careció de ratificación legislativa expresa. No obstante, de seguirse un criterio opuesto, y sostener que la referida legislación, por la cual se regula el trámite y los alcances de la intervención del Congreso respecto de decretos que dicta el Poder Ejecutivo, también abarca a las  resoluciones  ministeriales  -pues  la  norma  cuestionada  se  dictó  en  uso  de  las  facultades-,  cabe  señalar  que  nuestra Constitución establece un claro mecanismo para la formación y sanción de las leyes, por el que a los fines de su aprobación se requiere necesariamente el consenso expreso de las dos Cámaras, y basta el rechazo de una de ellas para que la norma no adquiera existencia. (2)

Por  ende,  el  artículo  24  de  la  ley  26.122  al  establecer  que  ”El  rechazo  por  ambas  Cámaras  del  Congreso  del  decreto de que se trate implica su derogación de acuerdo a lo que establece el art. 2 del Código Civil, quedando a salvo  los  derechos  adquiridos  durante  su  vigencia…”  resulta  palmariamente  inconstitucional,  por  vulnerar  el  artículo 81 de la Constitución Nacional, ya que, de otro modo, bastaría el consentimiento de una sola Cámara o –incluso, el no tratamiento del mismo, para que la norma emanada del Poder Ejecutivo tenga validez, siendo que en un sistema bicameral como el que nos rige, la expresión de una sola Cámara del cuerpo no puede significar, de ningún modo, la voluntad concordante del Poder Legislativo. (2)

Que, por lo demás, no puede caber duda en cuanto a que los aspectos sustanciales del Derecho Tributario no tienen cabida en la materia respecto de la cual la Constitución Nacional (art. 76) autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo (confr. Corte Suprema de Justicia de la Nación,  in  re  «Selcro»,  del  21  de  octubre  de  2003);  pero  dicha  facultad  no  puede  comprender  la  atribución  de  crear tributos, que la Carga Magna reserva exclusivamente al Poder Legislativo. (2)

Por  ello,  habida  cuenta  que  la  norma  en  crisis  estableció,  para  el  régimen  de  que  se  trata,  una  obligación  tributaria, sustituyendo así al legislador, y toda vez que tal sustitución de funciones no se encuentra permitida por el texto constitucional -ya que la creación de tributos, conforme fuera expuesto supra es una actividad reservada exclusivamente  al  Congreso  de  la  Nación-,  corresponde  declarar  la  invalidez  de  la  Resolución  Nro.  369/2007  (B.O. 9/11/2007).  (2)

Dr. Christian M. González Palazzo

El Dr. González Palazzo adhirió a los fundamentos y  propuesta de Dr.  Garbarino, en tanto declara la invalidez  de  la  Resolución  N°369/2007  dictada  por  el  entonces  Ministerio  de  Economía  y  Producción  de  la  Nación el 7 de noviembre de 2007, consecuentemente revoca la Resolución N°199/15 (SDG OAI) apelada en la especie.

Pero no respecto a la posición de los efectos de este decisorio, en razón que el Vocal Garbarino, si bien dispuso la invalidez de la Resolución nro. 369/2007 y en consecuencia, la no aplicación del derecho de exportación en los términos exigibles, ha tomado una postura contraria a repetir este importe a favor del exportador. Para ello partió de un análisis de la traslación del tributo, decidiendo que la Aduana debía liquidar y transferir tal suma al Plan  Nacional  “Argentina  contra  el  Hambre”  para  ser  distribuida  en  modo  urgente,  de  acuerdo  a  los  fines  enunciados  en  la  Resolución  Nro.  8/2020  del  Ministerio  de  Desarrollo  Social de la Nación.

En orden a estas dos posturas encontradas, respecto a los efectos: devolver o no el importe al exportador, el Vocal Miguel Nathan Licht abrazó la postura del Dr. Gonzalez Palazzo, con  sus propias fundamentaciones.  Esto determinó el resultado final  del fallo, correspondiendo ordenar a la Aduana la devolución del importe reclamado al exportador.

Conclusión

Como se mencionó al inicio de la nota, los postulados tratados en el fallo resultan interesantes; si bien se ha desarrollado aquello referido a la delegación impropia y al principio de legalidad en materia tributaria, consideramos que merecen especial lectura los puntos que tratan “la traslación del tributo”, “el daño del contribuyente por reducción de rentabilidad” y “el destino del importe declarado inválido por inconstitucionalidad”, estemos o no alineados a tal opinión.-

Guillermo Felipe Coronel es abogado especialista en Derecho Aduanero. Vocal del Instituto de Derecho Aduanero y Comercio Internacional de la AAJC.


(1) Voto del Dr. Miguel Nathan Licht – sentencia del 7.2.2022 en causa, “BUNGE  ARGENTINA  S.A.  c/DGA  s/  apelación”, expediente N° 36.695-A

(2) Voto del Dr. Pablo A. Garbarino – sentencia del 7.2.2022 en causa, “BUNGE  ARGENTINA  S.A.  c/DGA  s/  apelación”, expediente N° 36.695-A

El autor es abogado. Vocal del Instituto de Derecho Aduanero y Comercio Internacional de la Asociación Argentina de Justicia Constitucional.

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