El 7 de febrero de 2022, el Tribunal Fiscal de la Nación dictó un relevante fallo en materia aduanera que avoca a dos posturas contrapuestas en cuanto a la potestad tributaria a favor del Poder Ejecutivo Naconal por delegación impropia.
No existe duda que los jueces opinan por medio de sus sentencias. En este encuadre, el decisorio recaído en la causa caratulada “Bunge Argentina S.A. c/DGA s/ apelación”, expediente N° 36.695-A, sin perjuicio de estar de acuerdo o no, observa el carácter de pieza doctrinaria merecida de ser incorporada como tal.
Los Vocales miembros de la Sala “F” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Miguel Nathan Licht (Vocal Subrogante de la Vocalía de la 18ª Nominación), Pablo A. Garbarino y Christian M. González Palazzo, emitieron, desde su particular visión, diferentes opiniones respecto a temas trascendentes resultando en algunos casos novedosos y en otros quizás preexistentes, pero con nueva fuerza para el devenir de un punto que debería alcanzar un lineamiento uniforme y único en referencia al principio de legalidad y al carácter de garantía en materia tributaria aún siendo aduanera.
Objeto de la causa
La firma exportadora al serle denegada la pretensión de obtener la devolución de lo pagado en concepto de derecho de exportación, en una operación de carácter definitiva registrada en el año 2008, interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, cuestionando que, la Resolución M.E.y P. Nro. 369/2007, había aumentado los derechos de exportación de un 20% (Resolución ME n° 11/02) a un 28% y que, dicha Resolución nunca obtuvo ratificación de la ley exigida a partir del fallo “Camaronera Patagónica”, dictado el día 14/4/2014 por la CSJN, por lo que la diferencia entre el 20% y el 28% resulta inconstitucional por violar el principio de reserva legal en materia tributaria (art. 4 de la CN).
Facultades del Tribunal Fiscal en decisiones de inconstitucionalidad
Antes de introducirnos en cada opinión de los magistrados, si bien no resulta objeto de esta nota, es importante destacar que el Tribunal Fiscal para arribar a la siguiente decisión final: declarar la invalidez de la Resolución Nro. 369/2007, dictada por el entonces Ministerio de Economía y Producción de la Nación, con fecha 7 de noviembre de 2007, previamente debió considerar la competencia de este distinguido Tribunal para fallar sobre la inconstitucionalidad de una normativa.
En este sentido, el Juez Pablo A. Garbarino ha realizado una fundamentación clara y precisa sobre tal facultad, produciendo un análisis profundo de su postura sostenida tanto en premisas ya expuestas como en la causa ALPEMAR S.R.L c/DGA s/ recurso de apelación” del Expte. N° 36.110-A (21.12.2018), sumando mayores elementos. Postura, como hemos opinado en nota “Jurisprudencia. Control constitucional del Tribunal Fiscal y razonabilidad de intereses en liquidaciones aduaneras” publicada en Aduana News el 25.09.2019, compartimos y consideramos necesaria, a partir de la especialidad en la materia y el debido ejercicio de administración de justicia que ejerce el TFN, posibilitando al administrado poder contar con una completa y clara garantía en el resguardo de sus derechos fundamentales. Por otro lado, cercenar tal atribución genera una coacción al debido ejercicio de defensa de los contribuyentes al afectar uno de sus vitales y esenciales derechos, como también al limitar el tratamiento de cuestiones que necesariamente imponen – en muchos casos- la revisión de planteos de orden inconstitucional.
Posturas
Efectuada tal aclaración, procedemos a describir las posturas por cada vocal en el fallo reciente respecto a la delegación impropia a favor del Poder Ejecutivo y a la afectación de la garantía del principio de legalidad en materia tributaria. Como se advertirá a continuación, existen dos postulados: el primero acompaña la posibilidad de una delegación a favor del P.E.N. en materia tributaria aduanera; mientras que el segundo -la mayoritaria- sostiene debe sustentarse a partir de una Ley expresa.
Dr. Miguel Nathan Licht
El Vocal en su decisorio, consideró que el sistema jurídico aprobó la delegación impropia del Congreso al Poder Ejecutivo para fijar derechos de exportación, fundando su posición en orden a lo manifestado en su voto al fallar en causa, “PETROQUIMICA COMODORO RIVADAVIA SA s/recurso de apelación”, expediente Nº EX-2020-15395348- -APN-SGASAD#TFN, Sala G, del 18/02/21, con más aquellos puntos que seguidamente se detallan.
Que la Resolución MEyP N° 369/2007 es un reglamento ejecutivo dictado en el ejercicio de una delegación impropia de facultades legislativas habilitada en los términos del artículo 755 del Código Aduanero. (1)
Que la delegación impropia de facultades legislativas resulta permitida en la específica materia aduanera, a diferencia de la materia tributaria, debido a que es una materia que presenta, por su propia naturaleza, contornos o aspectos tan peculiares, distintos y variables que lleva a optimizar el sentido y alcance del principio de legalidad fiscal. (1)
Que, en este orden de ideas, cabe hacer notar que, los reglamentos administrativos como el de la especie, se dictan en ejercicio de facultades que, por imperativo constitucional son de iure propio y, por consiguiente, no tratándose de reglamentos delegados en los términos del artículo 76 de la Constitución Nacional, no requieren ser sometidos a consideración del Congreso para su aprobación o rechazo. (1)
El reglamento cuestionado, en su condición de norma jurídica, goza de presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria desde su irrupción en el ordenamiento jurídico, por lo que, la falta de aprobación, no tiene entidad para modificar el curso de la decisión. (1)
Que, a mayor abundamiento, debe tenerse presente que el art. 755 de la Ley 22.415 ha sido incluido en el Digesto Jurídico Argentino, aprobado por la Ley 26.939, ratificándose la delegación impropia del Congreso al Poder Ejecutivo Nacional para fijar los derechos de exportación. La insistencia de la política legislativa no puede ser soslayada. (1)
Dr. Pablo A. Garbarino
Por su parte, el Vocal Garbarino postuló la posición contraria, considerando que la Resolución 369/2007 del entonces Ministerio de Economía y Producción de la Nación (B.O. 9/11/2007), al no haber sido ratificada por una ley que le otorgue hasta validez constitucional, resulta insanablemente nula por oponerse al principio de legalidad que rige en materia tributaria y al claro precepto del art. 99, inc. 3° de la Constitución Nacional, que por ende, se encuentra privada de todo efecto jurídico, en tanto emana de un Poder del Estado incompetente para establecer tributos en palmaria violación a la Ley Fundamental.
Garbarino fundó tal voto en orden a los principios rectores del derecho tributario constitucional, analizando la norma primaria de nuestro derecho positivo, sumando a tal postura la ponderación de la Ley 26.122, concluyendo que el artículo 24 de tal plexo legal al establecer: ”El rechazo por ambas Cámaras del Congreso del decreto de que se trate implica su derogación de acuerdo a lo que establece el art. 2 del Código Civil, quedando a salvo los derechos adquiridos durante su vigencia…” Resulta palmariamente inconstitucional por vulnerar el artículo 81 de la Constitución Nacional, ya que, de otro modo, bastaría el consentimiento de una sola Cámara o el no tratamiento del mismo para que la norma emanada del Poder Ejecutivo tenga validez, siendo que en un sistema bicameral como el que nos rige, la expresión de una sola Cámara del cuerpo no puede significar, de ningún modo, la voluntad concordante del Poder Legislativo.
Algunos puntos siguientes que sostienen su veredicto:
Que «el primer principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional, lo que podríamos llamar la ‘partida de nacimiento’ del Derecho Tributario, es el principio de legalidad, principio análogo al que rige en el Derecho Penal -si bien sus fundamentos son tal vez distintos-, llamado también principio de reserva de la ley» (Jarach, Dino: «Curso de Derecho Tributario» – Ed. Cima – Bs. As. – 1980 – pág. 75). (2)
En tal sentido, nuestra Carta Magna prescribe en forma reiterada esa regla fundamental, tanto en el artículo 4, puesto que los recursos del Tesoro Nacional se conformarán con «…las demás contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la población, imponga el Congreso General», como cuando refuerza este contenido en el artículo 17, al estatuir que «…sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4», y, también cuando prescribe, en el artículo 52, que corresponde a la Cámara de Diputados la iniciativa de las leyes sobre contribuciones.- (2)
Que la reforma constitucional de 1994 fue fruto de una voluntad tendiente a lograr, entre otros objetivos, la atenuación del sistema presidencialista y el fortalecimiento del rol del Congreso. En este sentido, el art. 99, inc. 3°, segundo párrafo, contiene la regla general que expresa el principio en términos categóricos: «El Poder Ejecutivo no podrá en ningún momento bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo» (Fallos: 322:1726, considerando 7°). El texto es elocuente y las palabras escogidas en su redacción no dejan lugar a dudas de que la admisión del ejercicio de facultades legislativas por parte del Poder Ejecutivo se hace en condiciones de rigurosa excepcionalidad y con sujeción a exigencias materiales y formales. (2)
Que, en este sentido, el tercer párrafo del citado art. 99, inc. 3°, precisa: «Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributario, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros». Seguidamente, la cláusula constitucional contempla la intervención del Congreso. (2)
Que lo expuesto precedentemente permite concluir, mutatis mutandi, que la Resolución 369/2007 del entonces Ministerio de Economía y Producción de la Nación (B.O. 9/11/2007), al no haber sido ratificada por una ley que le otorgue hasta validez constitucional, resulta insanablemente nula por oponerse al principio de legalidad que rige en materia tributaria y al claro precepto del art. 99, inc. 3°, de la Constitución Nacional, y que, por ende, se encuentra privada de todo efecto jurídico, en tanto emana de un Poder del Estado incompetente para establecer tributos, en palmaria violación a la Ley Fundamental. (2)
Análisis de ley 26.122
Que no resulta óbice alguno a dicha conclusión los postulados que emanan de la ley 26.122 (B.O. 28/7/2006), en tanto la misma, atento su especial contenido, debe interpretarse restrictivamente y sólo en relación a “los decretos dictados por el Poder Ejecutivo en base a las atribuciones conferidas por los artículos 76, 99, inciso 3, y 80 de la Constitución Nacional” (art. 17), mientras que en la especie se impugna una resolución ministerial, que careció de ratificación legislativa expresa. No obstante, de seguirse un criterio opuesto, y sostener que la referida legislación, por la cual se regula el trámite y los alcances de la intervención del Congreso respecto de decretos que dicta el Poder Ejecutivo, también abarca a las resoluciones ministeriales -pues la norma cuestionada se dictó en uso de las facultades-, cabe señalar que nuestra Constitución establece un claro mecanismo para la formación y sanción de las leyes, por el que a los fines de su aprobación se requiere necesariamente el consenso expreso de las dos Cámaras, y basta el rechazo de una de ellas para que la norma no adquiera existencia. (2)
Por ende, el artículo 24 de la ley 26.122 al establecer que ”El rechazo por ambas Cámaras del Congreso del decreto de que se trate implica su derogación de acuerdo a lo que establece el art. 2 del Código Civil, quedando a salvo los derechos adquiridos durante su vigencia…” resulta palmariamente inconstitucional, por vulnerar el artículo 81 de la Constitución Nacional, ya que, de otro modo, bastaría el consentimiento de una sola Cámara o –incluso, el no tratamiento del mismo, para que la norma emanada del Poder Ejecutivo tenga validez, siendo que en un sistema bicameral como el que nos rige, la expresión de una sola Cámara del cuerpo no puede significar, de ningún modo, la voluntad concordante del Poder Legislativo. (2)
Que, por lo demás, no puede caber duda en cuanto a que los aspectos sustanciales del Derecho Tributario no tienen cabida en la materia respecto de la cual la Constitución Nacional (art. 76) autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo (confr. Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re «Selcro», del 21 de octubre de 2003); pero dicha facultad no puede comprender la atribución de crear tributos, que la Carga Magna reserva exclusivamente al Poder Legislativo. (2)
Por ello, habida cuenta que la norma en crisis estableció, para el régimen de que se trata, una obligación tributaria, sustituyendo así al legislador, y toda vez que tal sustitución de funciones no se encuentra permitida por el texto constitucional -ya que la creación de tributos, conforme fuera expuesto supra es una actividad reservada exclusivamente al Congreso de la Nación-, corresponde declarar la invalidez de la Resolución Nro. 369/2007 (B.O. 9/11/2007). (2)
Dr. Christian M. González Palazzo
El Dr. González Palazzo adhirió a los fundamentos y propuesta de Dr. Garbarino, en tanto declara la invalidez de la Resolución N°369/2007 dictada por el entonces Ministerio de Economía y Producción de la Nación el 7 de noviembre de 2007, consecuentemente revoca la Resolución N°199/15 (SDG OAI) apelada en la especie.
Pero no respecto a la posición de los efectos de este decisorio, en razón que el Vocal Garbarino, si bien dispuso la invalidez de la Resolución nro. 369/2007 y en consecuencia, la no aplicación del derecho de exportación en los términos exigibles, ha tomado una postura contraria a repetir este importe a favor del exportador. Para ello partió de un análisis de la traslación del tributo, decidiendo que la Aduana debía liquidar y transferir tal suma al Plan Nacional “Argentina contra el Hambre” para ser distribuida en modo urgente, de acuerdo a los fines enunciados en la Resolución Nro. 8/2020 del Ministerio de Desarrollo Social de la Nación.
En orden a estas dos posturas encontradas, respecto a los efectos: devolver o no el importe al exportador, el Vocal Miguel Nathan Licht abrazó la postura del Dr. Gonzalez Palazzo, con sus propias fundamentaciones. Esto determinó el resultado final del fallo, correspondiendo ordenar a la Aduana la devolución del importe reclamado al exportador.
Conclusión
Como se mencionó al inicio de la nota, los postulados tratados en el fallo resultan interesantes; si bien se ha desarrollado aquello referido a la delegación impropia y al principio de legalidad en materia tributaria, consideramos que merecen especial lectura los puntos que tratan “la traslación del tributo”, “el daño del contribuyente por reducción de rentabilidad” y “el destino del importe declarado inválido por inconstitucionalidad”, estemos o no alineados a tal opinión.-
Guillermo Felipe Coronel es abogado especialista en Derecho Aduanero. Vocal del Instituto de Derecho Aduanero y Comercio Internacional de la AAJC.
(1) Voto del Dr. Miguel Nathan Licht – sentencia del 7.2.2022 en causa, “BUNGE ARGENTINA S.A. c/DGA s/ apelación”, expediente N° 36.695-A
(2) Voto del Dr. Pablo A. Garbarino – sentencia del 7.2.2022 en causa, “BUNGE ARGENTINA S.A. c/DGA s/ apelación”, expediente N° 36.695-A
El autor es abogado. Vocal del Instituto de Derecho Aduanero y Comercio Internacional de la Asociación Argentina de Justicia Constitucional.
