1. Introito
La clasificación arancelaria de las mercaderías que son objeto de una transacción internacional resulta fundamental pues, a partir de su ubicación en el nomenclador arancelario, se podrá determinar el régimen tributario y de intervenciones que requiere la carga para su ingreso a un territorio aduanero.
Se trata de una cuestión técnica, pues procede entender su composición, funcionalidad y demás cuestiones inherentes a su uso y finalidad, para determinar la posición arancelaria que corresponderá indicar en la destinación aduanera.
Si la cuestión resulta compleja en el caso de productos terminados, más aun en los supuestos de ingreso de partes y piezas o de envíos fraccionados o escalonados, sujetos a regímenes especiales; ello así, visto que en estos casos, no sólo corresponderá considerar las especificaciones de la mercadería, sino también su relación con las otras partes o envíos y la composición del todo como unidad funcional.
Así lo ha determinado la Regla 2, a) del Sistema Armonizado, que refiere que las mercaderías incompletas, sin terminar o desmontadas, deben clasificarse por la posición arancelaria del artículo completo o terminado cuando, aun separadas, tienen las características esenciales del artículo completo.
En estos casos, entonces, corresponderá asignarle a esas partes la posición arancelaria del producto terminado y consecuentemente, se impone el pago del arancel establecido para el producto completo, así como también el régimen de restricciones que pudiera corresponder al mismo.
De manera que el importador de partes que, con el aporte de bienes y mano de obra local, transformará luego aquellas en un nuevo producto, deberá determinar antes de su arribo si las mismas ya reúnen las características esenciales del producto terminado; para luego determinar si, como consecuencia de ello, se impone clasificar las partes adquiridas, como producto completo y no separadamente, como las ha comprado.
En ambos casos presentará a despacho las mercaderías, o bien documentando un ítem por cada parte o un único ítem como una única unidad funcional. Sea cual fuere la elección, se aportará la documentación comercial relativa a la transacción a cuyo amparo ingresó la carga; esto es la compra de las partes que vienen separadas. Lo que difiere es la clasificación arancelaria y, consecuentemente, la liquidación de tributos y, eventualmente, el régimen de restricciones.
Es claro que podrá existir alguna discrepancia técnica entre el administrado/importador y la administración aduanera a la hora de determinar la clasificación de esta mercadería. En definitiva, se trata de una cuestión subjetiva; esto es, determinar si las partes reúnen la esencia y funcionalidad del producto terminado. No siempre resulta sencillo determinar tal circunstancia.
De manera que es lícito preguntarse hasta donde llega la obligación del importador que debe documentar el ingreso de esta carga. Máxime si consideramos que, si bien es el declarante quien propone una posición en el despacho, conforme manda legal quien clasifica es el servicio aduanero(1).
Preguntarnos en relación al alcance de las responsabilidad del importador no resulta inocente, pues está claro que la determinación de las obligaciones del importador comprometen el ámbito de sus responsabilidades y el incumplimiento de éstas puede acarrear sanciones pecuniarias, si se entendiera que aquellas configuran el tipo infraccional de declaración inexacta.
En el pasado nos hemos ocupado en varias oportunidades sobre la cuestión clasificatoria y la infracción de declaración inexacta(2). Recientemente la Corte Suprema de Justicia se ocupó del tema en el caso “SIMSA Aire Acondicionado SRL(3)” y nos pareció oportuno volver sobre esta cuestión que sigue generando debate.
2. El caso SIMSA Aire Acondicionado SRL
Conforme surge de las actuaciones, la empresa SIMSA documentó la importación de 587 unidades evaporadoras marca Luxaire en un contenedor y, por otro lado, documentó el ingreso de 587 unidades condensadoras en tres contenedores. Las unidades evaporadoras se ingresaron en forma definitiva y las unidades condensadoras se documentaron en tránsito de importación.
El verificador interviniente advirtió que la suma de ambas cargas, que se encontraban en el mismo momento en zona primaria, formaban 587 aires acondicionados tipo split. En tal sentido, detuvo ambos embarques y solicitó la intervención de la División Clasificación Arancelaria, a efectos de que emitieran opinión técnica clasificatoria.
Según relata la sentencia de primera instancia, la División Clasificación Arancelaria consideró que la carga debió haberse documentado por la posición arancelaria del producto terminado, visto que las partes constituían una unidad clasificatoria y se encontraban en zona primaria en el mismo momento. Conforme surge del relato de hechos, esta División habría invocado al respecto la Resolución General 2212 AFIP, que regula el régimen de envíos escalonados y la aplicación de la Regla 2, a), de las Reglas Interpretativas del Sistema Armonizado.
En tal sentido, se instruyó sumario contencioso y se imputó al importador y a su despachante actuante, la comisión de la infracción de declaración inexacta prevista en el art. 954, del CA. Ello así, visto que se entendió que la declaración formulada en ambas destinaciones resultó inexacta y que existía perjuicio fiscal, considerando la diferencia de aranceles entre la posición de las partes y el producto terminado.
El administrador de la Aduana de jurisdicción validó la denuncia y luego de la sustanciación del sumario, condenó tanto al importador como al despachante actuante, por la infracción de declaración inexacta.
Ambas partes presentaron demanda contenciosa ante la justicia federal de Córdoba. Estos recursos fueron acumulados y la causa tramitó ante el juzgado federal N° 3.
Por sentencia de primera instancia se resolvió absolver a ambos imputados. La sentencia consideró que mal podía sancionarse a los administrados por no haber clasificado la mercadería como una unidad clasificatoria, cuando la resolución administrativa que regulaba tal imposición, expresamente destaca que tal regulación resulta opcional y no obligatoria (aclaro que no viene al caso analizar otros aspectos del fallo, como pueden ser la cuestión tributaria y el ámbito de responsabilidad del despachante actuante, pues no hace a la cuestión traída a estudio).
Sin perjuicio de la absolución propiciada, dispuso que se impusiera el pago de los tributos correspondientes a la importación del producto terminado. En definitiva, determinó que se trataba de una controversia técnica/tributaria, mas consideró que no se debía sancionar ni al importador ni al despachante actuante, en los términos del tipo represivo de declaración inexacta.
El fallo de primera instancia fue recurrido y debió intervenir la Cámara Federal de Córdoba, Sala B, quien resolvió revocar el pronunciamiento del juez competente y confirmar la resolución aduanera que había dispuesto condenar al importador y al despachante actuante por la infracción de declaración inexacta, además de reclamar el pago de los tributos correspondientes al producto terminado.
A juicio de la Cámara, luego de la reforma introducida por ley 25.986 que derogó el art. 957 del CA, la obligación de declarar de manera exacta conlleva la correcta declaración de la posición arancelaria. Entiende que, con independencia del carácter potestativo que refleja la resolución de envíos escalonados, siendo que se trata de una unidad clasificatoria que se encontraba en zona primaria en el mismo momento, el importador debió solicitar el despacho en forma conjunta, conforme lo impone la regla 2, a) del Sistema Armonizado.
El caso llegó a la Corte Suprema por vía extraordinaria, siendo que existe cuestión federal suficiente. En primer lugar opinó la Procuración General de la Nación. Ésta convalidó la cuestión federal y resolvió que se imponía confirmar el fallo de la Cámara Federal.
Posteriormente, por sentencia del 25 de junio del 2025, se pronunció el Tribunal Superior, declarando procedente el recurso extraordinario y revocando la sentencia de Cámara apelada. El fallo tuvo disidencias y visto esta circunstancia, actuaron dos conjueces.
De esta manera, la doctrina del Tribunal Superior, en fallo dividido, convalidó el fallo de primera instancia que había dispuesto la absolución tanto del importador como del despachante actuante; aunque había ordenado el pago de mayores tributos, considerando el bien importado como una unidad funcional.
Es decir, prevaleció la tesis que considera al caso una controversia técnica/tributaria, ordenando el pago de mayores aranceles; pero desligando tal circunstancia técnica de la infracción de declaración inexacta.
3. Reflexiones sobre la cuestión clasificatoria y la infracción de declaración inexacta
Es cierto que las declaraciones que se presentan a las Aduanas son cada vez más simplificadas. Se ha dejado de lado la declaración manual detallada (no sin nostalgia recordamos el viejo formulario de declaración manual en donde el declarante formulaba una verdadera declaración de la carga) y se ha generalizado la práctica de declaración informática simplificada. De tal manera, la posición arancelaria indicada en la destinación es esencial. No se declaran ya las especificaciones de la mercadería, sino que se indica su posición arancelaria (con más algún que otro detalle).
La existencia de un Codificador Universal y de Reglas Generales de Interpretación resultan muy importantes, dado que la clasificación arancelaria de una mercadería no sólo determina los tributos que corresponden por su importación o exportación a consumo, sino que, además, indica si la mercadería resulta de importación o exportación permitida y, en su caso, si existen certificaciones previas, cupos o medidas restrictivas.
Ahora, si bien es cierto que el Sistema Armonizado ha sido un gran paso hacia la unificación y simplificación de los procedimientos arancelarios, en ocasiones la clasificación de las mercaderías sigue siendo compleja y esencialmente técnica. El importador puede cumplir acabadamente con sus obligaciones y brindar su mejor saber en la declaración y aun así consignar una posición que luego resulte inadecuada.
De manera que es lícito preguntarse si en todos estos casos, debe sancionarse severamente tal error de valoración técnica o si, por el contrario, no todos los errores clasificatorios deben necesariamente motivar sanciones en los términos definidos por la infracción de declaración inexacta prevista en el art. 954 del Código Aduanero. Máxime si consideramos que, si bien es el declarante quien propone una posición en el despacho, conforme manda legal quien clasifica es el servicio aduanero (4).
Anticipamos que consideramos que la eventual impericia técnica no siempre debe sancionarse visto que, en muchos casos, la clasificación de una mercadería puede resultar una tarea compleja y de difícil solución; sobre todo considerando que en definitiva la manda legal impone en cabeza del servicio aduanero la tarea clasificatoria. La sanción debe ajustarse al grado de reproche que merece la conducta del declarante y no en todos los casos la conducta desplegada merece reproche, pues en ocasiones el yerro resulta excusable, dado la complejidad técnica de la tarea clasificatoria.
La doctrina del Tribunal Fiscal ha sido conteste sobre este particular, propiciando la no aplicación de sanción al declarante, en tanto éste hubiera cumplido con los deberes a su cargo, proponiendo en la destinación una posición arancelaria razonable y adecuada, conforme las pautas técnicas consideradas antes del despacho.
La Sala E del Tribunal Fiscal de la Nación ha considerado que no resulta sancionable el declarante que ha formulado erróneamente una declaración a través del Sistema Informático María obrando con un máximo de diligencia y extremando la prudencia debida en el ingreso de los datos con el fin de determinar su ubicación en el Nomenclador (5).
La Sala F, por su parte, también se ha pronunciado por la absolución del declarante, aunque reconociendo que el tema resultaba complejo y siempre considerando que en la elección de la posición se ponía la diligencia debida 6).
Asimismo, la Sala G se inclina a considerar que la causal exculpatoria se limita a la clasificación arancelaria razonablemente inexacta; esto es, a la clasificación del documentante que si bien a la postre resulta incorrecta o inexacta, pudiere haberse determinado o escogido como resultado de un comprensible y admisible error o bien de una clasificación objetiva y cabalmente dificultosa, de modo que resultaren razonablemente justificados el error (7).
Esta doctrina ha sido también compartida por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (8). En definitiva, tanto la doctrina como la jurisprudencia han convalidado la plena aplicación de la exculpación del error de indicación de posición arancelaria, en los casos de clasificación razonablemente inexacta y también razonable acreditación de diligencia debida del declarante.
Claro está, el tema no es sencillo visto que la jurisprudencia comentada es anterior a la derogación del artículo 957 del Código Aduanero dispuesta por la ley 25.986, conforme incluso lo ha señalado la Cámara Federal de Córdoba en el fallo aquí comentado, al revocar la absolución dispuesta por el juez de grado.
Recordemos que la citada disposición legal expresamente determinaba que la clasificación arancelaria inexacta no resultaba punible. De manera que, luego de la derogación de esta disposición legal que expresamente determinaba la no punición del error de posición arancelaria, comenzó a considerarse sin más, que este error resultaba siempre sancionable.
Es decir, comenzó a considerase –tal vez por oposición- que la derogación de la causal de no punición, transformaba en punible el yerro clasificatorio sin más, esto es sin analizar el alcance del error y las circunstancias generales de la operación y la actuación del administrado.
Con la derogación del art. 957 del CA, dejó de analizarse la conducta del declarante y el alcance del error en el contexto de los hechos y circunstancias que tuvo en miras a la hora de clasificar (a pesar de que el CA expresamente establece que es el servicio aduanero quien clasifica) y comenzó a sancionarse sin más el yerro técnico que supone la elección de una posición diferente del nomenclador.
Entendemos que el fallo de la Corte Suprema que aquí comentamos, viene a poner en tela de juicio esta creencia generalizada que impone –sin decirlo- que, a partir de la derogación del artículo 957 del Código Aduanero, el mínimo error clasificatorio incluso aún justificado y objetivamente razonable, justifica una sanción en los términos de la infracción de declaración inexacta.
Al revocar el fallo de Cámara y por ende, dejar firme el fallo de grado que había absuelto a los declarantes e impuesto el pago de los tributos correspondientes al producto terminado, se propicia la aceptación del error clasificatorio; esto es, la imposición de los aranceles sin penalidades por el yerro técnico.
Entendemos que la doctrina asume un claro respaldo al criterio de responsabilidad subjetiva que prima en el derecho infraccional aduanero, que supone que el juzgador debe analizar la conducta desplegada por el declarante y no solo verificar la adecuación objetiva al tipo.
De manera que entendemos que el servicio aduanero, al momento de proceder a la clasificación de la mercadería, conforme manda el CA, deberá considerar la posición propuesta por el declarante, así como las características de la carga, su funcionalidad y en el caso de los envíos escalonados; considerar la mirada general de las partes ingresadas para así determinar si éstas reúnen separadamente las características del bien terminado.
Recién luego, en aquellos supuestos en los cuales considere que la posición propuesta no resultaba ajustada, evaluar la magnitud del yerro técnico clasificatorio cometido, conforme circunstancias de la operación; para luego determinar si el error cometido merece reproche infraccional.
Dicho esto, aclaramos que no compartimos lo señalado por el juez de grado que consideró que no correspondía sancionar al declarante en atención que la regulación de envíos escalonados es un régimen optativo para la declarante; ello así, visto que la Regla 2, a), de las Reglas de Interpretación del Sistema Armonizado impone al declarante la elección de la posición arancelaria del producto terminado, en tanto y en cuanto para las partes importadas se verifiquen los extremos allí indicados. De manera que el texto de la disposición administrativa que regló los envíos escalonados, no obsta a tal obligación.
4. La doctrina más reciente del Tribunal Fiscal
Es importante tener presente que el fallo aquí comentado adhiere -sin decirlo- a buena doctrina del Excmo. Tribunal Fiscal de la Nación, producida luego de la derogación del art. 957 del CA, que considera pertinente la absolución del declarante cuando la adecuada clasificación arancelaria de la mercadería imponía una tarea científica de cierto grado de complejidad.
En ese sentido, se ha señalado que si para el correcto encuadre fue menester realizar una actividad científica que excedía al ámbito de las incumbencias tanto de la firma exportadora como del auxiliar del servicio aduanero, no podía justificarse el ejercicio de la potestad sancionadora administrativa. Encuentro que existe una equivocada comprensión del sentido de la figura infraccional cuando se pretende aplicar una sanción con una automaticidad impropia de la labor de las operadores jurídicos sin atender a las particulares circunstancias del caso. Es falaz que toda inexactitud que presente una declaración sea susceptible de concitar la aplicación de una sanción. (9)
Coincidimos con esta posición, pues de lo contrario, de propiciarse la sanción sin más en todas las controversias clasificatorias, se considerará como infracción de declaración inexacta la mera indicación por parte del declarante de una posición en la Nomenclatura que no sea la que el servicio aduanero considera que corresponde en el caso, aplicándose un castigo cuya gravedad fue concebida teniendo en cuenta solamente los supuestos de declaración inexacta de los elementos de hecho, pero no para el error, muchas veces cometido de buena fe, que se puede cometer en la interpretación y aplicación de las normas clasificatorias aplicables.
Por lo tanto, de seguirse este criterio, se castigaría sin más la impericia en los conocimientos técnicos, o en el caso de las partes y piezas, el yerro en la determinación si éstas reúnen las condiciones del producto terminado (cuya determinación podría ser subjetiva y compleja).
5. A modo de cierre
Consideramos que la doctrina del caso “SIMSA Aire Acondicionado SRL” merece destacarse especialmente. No todas las controversias clasificatorias merecen reproche infraccional, incluso luego de la vigencia de la ley 25.986 que derogó el art. 957 del CA que expresamente establecía que no correspondía sanción por los yerros clasificatorios. La derogación de esta disposición legal no supone la automática condena de tales yerros técnicos..
En todos los casos de controversias clasificatorias, sean estas vinculadas a partes y piezas o productos terminados, se impone el análisis de las circunstancias del caso y la complejidad de la clasificación arancelaria; para así determinar las obligaciones del administrado, su ámbito de responsabilidades y complejidad de la tarea a su cargo. Solo así podrá justipreciarse el debido cumplimiento de sus obligaciones y determinarse si su conducta merece reproche y, en tal caso, el grado de reproche debido.
1.Conf. art. 241 del CA para la destinación definitiva de importación y art. 339 del CA para la destinación de exportación definitiva.
2.“Algunas consideraciones sobre las controversias clasificatorias y la infracción de declaración inexacta”, publicado el 04 de agosto de 2023 en la Revista Digital Aduana News; “Las controversias clasificatorias”, Revista del Centro de Despachantes, noviembre/diciembre 2010, Nº 862, págs. 42/43, “La infracción de declaración inexacta y las cuestiones clasificatorias”, en AAVV Estudios de Derecho Aduanero. Homenaje al Dr. Juan Patricio Cotter Moine, Lexis Nexis, 2007, Buenos Aires, 319/348; entre otras publicaciones.
3. CS, 25/06/2025, “SIMSA Aire Acodondicionado SRL”, Fallos 348:563.
4.Conf. art. 241 del CA para la destinación definitiva de importación a consumo y art. 339 del CA para la destinación definitiva de exportación para consumo.
5.TFN, Sala E, 24/02/99, «Disporteko SA», 14/06/02 «Professional Security Alliance» y 30/03/06 «Guardiola», éste último publicado en ED 218:103.
6. TFN. Sala F, 05/03/02 «Tejica SA», 24/02/04 «Gana Import»; 27/12/06 «Artes Gráficas Rioplatenses».
7.TFN. Sala G, 21/12/01 «Aluplata»; 20/07/01 «Amilcar Ignacio”
8.CNCA., Sala I 03/09/02 «Disporteko»; Sala III 18/04/06 «Tejica»; Sala III, 08/08/01 «Aluar Aluminio Argentino»; Sala V, 01/10/03 «Amilcar, Ignacio»; entre muchos otros.
9.TFN, Sala G, 27/02/23, “Burgos, Jerónimo Ariel”.
Abogado (UCA), Socio del Estudio Petersen & Cotter Moine.
Miembro de Número del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros (Presidente 2010/2011). Miembro activo de la Academia Internacional de Derecho Aduanero (Miembro Comisión Directiva 2015/2023). Miembro Activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Miembro de la Comisión de Derecho Aduanero del Consejo del Centro de Estudios de Derecho Financiero y Derecho Tributario, del Departamento de Derecho Económico Empresarial de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Miembro del Comité Científico de la Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
Profesor de derecho aduanero en los post-grados de derecho aduanero de la Universidad de Buenos Aires, en donde además es el Vicepresidente de la Actualización de Derecho Aduanero; de la Universidad Católica Argentina, de la Universidad Austral y de la Universidad Di Tella.
Autor de los libros “Derecho Aduanero y Comercio Internacional”, editado en 2018 por Guía Práctica; "Derecho Aduanero", editado en 2014 en 3 tomos por Abeledo Perrot, ganador del Premio Asociación Argentina de Estudios Fiscales 2014 al libro del año; “Infracciones Aduaneras”, editado en 2011 y segunda edición 2013 por Abeledo Perrot; y Coordinador y coautor de los libro “Estudios de Derecho Aduanero”, editado en 2007 por Lexis Nexis y "Estudios de Derecho Aduanero. 30 Años del Código Aduanero", editado en 2012 por Abeledo Perrot. Fue uno de los actualizadores del Código Aduanero Comentado, editado en 3 tomos por Abeledo Perrot en 2012.
También ha participado en libros colectivos publicados en el exterior y ha publicado más de cincuenta artículos vinculados al derecho aduanero, publicados en diversos medios (la ley, el derecho, jurisprudencia, revista de derecho fiscal, revista de estudios aduaneros, revista impuestos, diario La Nación).