Recientemente la Subdirección General Técnico Legal Aduanera ha emitido un informe (1), haciendo un análisis respecto a las peticiones de liquidación de tributos como consecuencia de la extinción que posibilita el marco de la ley 27.541, a partir de la regularización de las obligaciones tributarias en la causas penales aduaneras.
Si bien coincidimos en cuanto a su análisis respecto al hecho gravado y sus efectos en materia tributaria aduanera, consideramos que se aparta de ciertos lineamientos que el Código Aduanero establece respecto a importación y sus consecuente estado de obligatoriedad del pago de tributos en diferentes casos, entre otros, el contrabando, sea consumado o tentado.
Imposición tributaria aduanera a partir de un hecho regular o irregular
La ley es clara al determinar el hecho gravado para las importaciones y como señala el informe (1), la importación para consumo se entenderá cuando la mercadería se introduzca al territorio aduanero por tiempo indeterminado (art. 636 Ley 22.415).
Pero aquí debemos puntualizar que no siempre el hecho gravado resulta uniforme para todos los tributos que integran el universo de gravámenes aduaneros y, no en todos los casos para estar frente a una obligación tributaria se requiere el presupuesto del libramiento a plaza.
Solo basta observar que el Código Aduanero –Ley 22.415– no aplica este concepto de hecho gravado para otros tributos como sucede con las diferentes tasas aduaneras, es decir que deba estar presente del requisito de ingreso de mercadería por un tiempo indeterminado. Asimismo, frente a la presencia de hechos irregulares, se evidencia una diversidad sustancial, tanto en lo referente a la aplicación de la alícuota, como en quienes resultan los sujetos obligados.
El propio informe (1) comentado, reconoce en la norma la existencia de hechos irregulares, pero introduce una limitación en los supuestos especificados en la ley respecto al efecto imponible. Al señalar:
“el perfeccionamiento del hecho imponible varía según el caso, pero siempre se tiene un elemento en común: la introducción de la mercadería por tiempo indeterminado al territorio aduanero, lo que es presumido iuere et de iure por el Código Aduanero. Ello ocurre, por ejemplo, respecto de mercaderías faltantes a la descarga, que no fuera justificado el faltante en la forma prevista (conf. art. 142, 151, 157 y 164 del C.A.), o aquellas que hubieran sido objeto de una destinación de importación temporaria, ante el vencimiento del plazo otorgado o el incumplimiento de la finalidad (conf. art. 274 del C.A.), entre otros supuestos. Lo mismo ocurre con la introducción clandestina, toda vez que, en ausencia de una solicitud de destinación (resultando ésta exigible), no puede presumirse una destinación suspensiva, toda vez que constituyen excepciones al régimen general y son otorgadas por el servicio”
Sin embargo, se presentan distintos supuestos donde puede haber conductas que resulten típicas del delito de contrabando, pero no se perfeccione una importación o exportación para consumo. Tal es el caso de la conducta tipificada en el art. 864, inc. e) del C.A., donde la operación o destinación aduanera es simulada. La misma situación se presenta en los casos en que se considere a la conducta típica del delito de contrabando, ya sea tentado o consumado, pero no se hubiera logrado la importación o exportación para consumo de las mercaderías. (1)
De lo sostenido por el área aduanera pareciera que estaríamos en presencia de una nueva mirada respecto al contrabando y los supuestos de hecho imponible irregular. Ello, a partir de observar que aleja al delito aduanero de las obligaciones que emergen en materia tributaria en tanto no se trate de un contrabando clandestino. Lo que nos introduce al siguiente análisis.
Debe rememorarse que el articulo 863 del Código Aduanero sanciona a cualquier acto u omisión, que impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones. Evidenciando que el control aduanero tiene su esencia en la fiscalización de las importaciones y las exportaciones. Y si ampliamos la vista hacia el articulo 864 del C.A., se advierte que todos los supuestos especificados por el legislador como contrabando, reúnen el presupuesto de estarse ante importaciones o exportaciones. Aún en el caso de la simulación (inciso e).
Así entonces, siguiendo la línea del informe técnico legal (1), de no haberse logrado la autorización de aduana para posibilitar el ingreso a plaza, producto de justamente constatarse un estado de situación irregular, no habría sido perfeccionada la importación y no se estaría frente a ninguna obligación tributaria, incluyendo a aquellas que se hubieran podido abonar –oficializado despacho de importación- denunciadas con antelación a su libramiento. Debiendo hasta tener que devolverse a favor del sujeto pasivo el gravamen percibido indebidamente por la aduana en concordancia con este criterio.
Cierto es que la ley -22.415- al reconocer los hechos imponibles irregulares, los enuncia expresamente sin posibilidad de una interpretación distinta y de esta forma, amplía los hechos gravados, determinado que cuando ocurriere alguno de los siguientes hechos corresponderá aplicar el derecho de importación establecido por la norma vigente a la fecha de: a) La comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación (art.637 del C.A.).
De esta forma el legislador impone el tributo –el derecho de importación– al establecer su aplicación expresa en aquellos hechos distintos a los regulares que refieren los artículos 635,636,637 del C.A., señalando entre estos hechos, la comisión del delito de contrabando. No dejando estado de duda, que los hechos generados producto de un contrabando no tan solo resultan hechos irregulares, sino que por efecto de ser imponibles estarán gravados por el derecho de importación, sin diferenciar entre los casos en donde la mercadería se encuentre en zona secundaria o permanezca en zona primaria al momento de su constatación.
Cuando el Código Aduanero en su art. 635 hace mención a que el derecho de importación grava la importación para consumo, está queriendo decir que la importación que ha de tributar es aquella cuya mercadería ha de permanecer en forma indefinida en el territorio aduanero, independientemente de si la misma ingresó en forma regular o irregular. Por lo demás, siempre que existe un delito de contrabando se presume que la mercadería ha ingresado al territorio aduanero con fines de permanencia indefinida, por lo cual el hecho imponible en complementario de la acción u omisión y queda perfeccionado con la configuración del delito.
En el caso de mercaderías que habiendo ingresado hubieren quedado en zona primaria sin dárseles destino aduanero, pero sujetas a un proceso de contrabando, el hecho gravado deviene de su introducción irregular al territorio aduanero, con lo cual sí existe un momento imponible que puede ser la fecha de constatación del delito. Considerar que por no haberles dado destino de importación para consumo no acarrea la imposición tributaria pertinente, es desnaturalizar el delito de contrabando que como complemento lleva consigo el beneficio fiscal buscado, sea en forma clandestina o mediante otras modalidades.
Rememorando que toda importación resulta ser el ingreso de una mercadería al territorio aduanero (art. 9 del C.A.) y a fin de perfeccionar su pase a circulación dentro de zona secundaria –indistintamente de carácter definitiva o suspensiva-, se deben cumplir todos los pasos concernientes a la trazabilidad de la importación, es decir, –arribo del medio de transporte (art.130 C.A.), declaración de manifiesto (art.135 C.A.), descarga (art.191 C.A.), depósito provisorio de importación (art.198C.A.), oficialización de despacho (art.217C.A.), verificación (art.241C.A.), libramiento a plaza (art.231C.A.)– El resultado de todos estos procesos, llevará a conformar –ante una destinación de importación definitiva– el hecho gravado para la aplicación del tributo –derecho de importación-. Pero esto solo refiere a un hecho ordinario de los denominados, hechos regulares.
Ahora, si durante alguna fase de este proceso se advierte una irregularidad que reúna los elementos propios del delito de contrabando, el servicio aduanero detiene la trazabilidad en función de su ejercicio de control y al suceder esto, es la ley que muta ese hecho regular hacia un hecho imponible irregular, sin perjuicio de que haya logrado el libramiento a plaza. Con su consecuente estado de hecho generador de las obligaciones tributarias.
Aquí no debe confundirse el sistema recaudatorio con la determinación de los hechos que llevan a imponer el pago de un tributo. Por ello, en un hecho regular, la determinación del tributo se alinea con el momento imponible que establece el art. 636 del C.A., el cual no coincide con el hecho generador de la imposición que resultaría el libramiento a plaza -ingreso por tiempo indeterminado-. Pero esto es totalmente distinto en los hechos imponibles irregulares, donde si es coincidente el hecho generador de la obligación con el momento imponible, como bien lo puntualiza el art. 637 del C.A. y a partir de su configuración o constatación, se tornará exigible el tributo, sin perjuicio de haberse librado a plaza la mercadería. Coincidente con amplia doctrina, “Cuando la importación para consumo se produce de manera irregular, el momento en que quedan fijados los elementos para liquidar los derechos de importación será el que corresponda por aplicación del art. 638, que si coincidirá con el momento de la configuración del hecho gravado, ya que en estos casos, al ser irregulares, no habría pago previo y, por consiguiente, no habrá necesidad de fijar un momento cronológicamente anterior al de la configuración del hecho gravado para liquidar los tributos, porque estos recién se pagaran por exigencia del servicio aduanero, que tendrá lugar cuando se advierta la configuración del hecho”(2) ( conforme Código Aduanero Comentado – Mario A. Alsina; Enrique C. Barreira, Ricardo Xavier Basaldúa; Juan P. Cotter Moine, Héctor G. Vidal Albarracín Tomo II, pág. 325, Editorial Abeledo Perrot )
Asimismo, el articulo 782 del C.A., define quienes serán los obligados en materia tributaria aduanera ante un hecho irregular como es el contrabando. Sin la posibilidad de que tal hecho detente el presupuesto de libramiento de la mercadería para hacer efectiva la exigencia de tales gravámenes.
Consecuentemente, el perfeccionamiento que aduce el informe técnico legal (1) como requisito para sostener el hecho gravado en la importación –ingreso por tiempo indeterminado– es diferente si se trata de un hecho regular o irregular. En el primero la mercadería es sometida a una destinación aduanera o también puede ser mediante un régimen simplificado de los que regula la ley 22.415 –Ej. Régimen de equipaje– y ante el control aduanero se autoriza su ingreso a plaza. Pero en el segundo el libramiento a plaza no se configura, por efecto de su detención y denuncia formulada por los cuerpos aduaneros, generando un hecho que a pesar de su ausencia de ingreso a plaza, se trata de una importación en términos del art. 9 del Código Aduanero y por consiguiente el legislador impone el tributo por considerarlo un hecho imponible de los denominados irregulares.
Advirtiendo que ambos hechos, sean regulares o irregulares por imposición expresa de la norma, tienen en común la obligación del pago de tributo. Y nos atrevemos a señalar, que en ambos casos, se da el presupuesto de su permanencia por tiempo indeterminado dentro del territorio aduanero, uno por imperio de la autorización de libramiento a plaza por parte de quien tiene la potestad del control de trafico internacional de mercaderías -Aduana- y otro por la no autorización a partir de la denuncia de contrabando, pero con los efectos de permanecer en el territorio aduanero, sea para su comiso, despacho de oficio, subasta, venta, donación, que la misma autoridad de control fija a partir de lo prescripto por la Ley -articulo 876 inc. a, 417 y cc Ley 22.415, Ley 25.603-.
Mercaderías en zona primaria
Con respecto a aquellas mercaderías que se encuentran en zona primaria y fueran objeto de constatación en estado de situación de contrabando, el fundamento del informe (1), en cuanto a: “se advierte que dichas mercaderías han permanecido en todo momento en zona primaria aduanera y, desde que así fuera ordenado, a disposición del órgano judicial competente. Teniendo en cuenta ello y, en virtud de lo expuesto anteriormente, esas mercaderías no resultaron importadas para consumo, por lo que no se perfeccionó el hecho gravado y, en consecuencia, no nació obligación tributaria alguna”(1), a nuestro entender, no se alinea con los preceptos de la ley.
En su caso, solo estaría haciendo una referencia respecto a los hechos regulares, sin considerar la presencia por Ley de los hechos irregulares. Obviamente, que si las mercaderías han permanecido en zona primaria, fue justamente por motivo de que en el proceso de trazabilidad de la importación –arribo del medio de transporte (art.130 C.A.), declaración de manifiesto (art.135 C.A.), descarga (art.191 C.A.), depósito provisorio de importación (art.198C.A.), oficialización de despacho (art.217C.A.), verificación (art.241C.A.), libramiento a plaza (art.231C.A.), la aduana constató un estado de contrabando imponiendo su detención y permanencia en zona primaria, dando lugar, como fuera señalado anteriormente, al nacimiento de un hecho de los que la ley determina en materia tributaria aduanera como irregular.
En tal sentido la observación respecto a que este conjunto de mercaderías ha permanecido en todo momento en zona primaria aduanera, no resulta un elemento para desconocer lo que la ley expresamente enseña en cuanto a los hechos irregulares, resultando no tan solo punibles en materia penal aduanera, sino generadores de obligaciones tributarias (art. 638 del C.A.).
A ello debe agregarse, que el criterio de la ausencia del presupuesto de haber ingresado por tiempo indeterminado al territorio aduanero, sin perjuicio de resaltar nuevamente que no es un elemento que deba presentarse en los hechos irregulares, corresponde rememorar que a partir del Decreto nro. 51/2017, en ejercicio de las atribuciones que resultan del régimen de despacho de oficio -articulo 417 y cc Ley 22.415, Ley 25.603– se observa que por sus efectos, se adicionó el presupuesto de ingreso por tiempo indeterminado al territorio aduanero a todas estas mercaderías, más allá de que hayan pasado a donación inmediata o que por efectos de las causas penales, permanecen en la órbita de la justicia.
Efectos eventuales del criterio elaborado en informe técnico legal
Por otra parte, si el criterio de la aduana es considerar que estas mercaderías permanecieron en zona primaria sin haber cumplido con el precepto que menciona el informe (1), –destinación para consumo- podría estarse en presencia, al momento de la constatación del contrabando, de cargas con vencimiento del plazo que exige la ley para dar destinación (artículos 199,217,218,222 del C.A.), implicando que habría habido abandono de la mercadería con antelación a las denuncia penal y si esto fuera así, sobre la base del informe (1), no se estaría frente a un contrabando en grado de tentativa.
Obviamente por cuanto, la trazabilidad del proceso de importación, no fue interrumpido por el servicio aduanero, sino por propia decisión del sujeto particular, no presentando entonces el presupuesto para el tipo de contrabando en grado de tentativa.
En definitiva, desde la postura del informe técnico legal (1), en cuanto refiere: se advierte que dichas mercaderías han permanecido en todo momento en zona primaria aduanera y, desde que así fuera ordenado, a disposición del órgano judicial competente. Teniendo en cuenta ello y, en virtud de lo expuesto anteriormente, esas mercaderías no resultaron importadas para consumo, se estaría frente a un abandono y con ello, como se ha señalado, ante una inexistencia de estado delictual.
Destáquese que la ley determina que para un estado del tipo penal de contrabando en grado de tentativa, la interrupción debe producirse por efecto de la intervención de controles y no por voluntad del sujeto –arrepentimiento-. De darse estos presupuestos, habrá delito aduanero, hecho imponible irregular y exigencia tributaria.
Empero, ante el caso de considerar que las mercaderías han permanecido en zona primaria y a partir de ello, se ha realizado la constatación de alguna irregularidad, pero ya en presencia de haberse producido la acción de abandono voluntaria del sujeto a continuar con la trazabilidad que daría por resultado la importación para consumo, no se estaría en presencia, como señala el informe técnico legal(1), de una obligación tributaria al no existir hecho regular, pero tampoco hecho irregular. Consecuentemente, no habría delito.
Conclusión
El hecho de que el Poder Ejecutivo este facultado a tomar decisiones sobre la política económica, no implica un reconocimiento de potestad de legislar en materia impositiva y mucho menos en materia penal. En tal sentido, quienes detentan la facultad de fiscalizar y percibir en materia tributaria aduanera, no pueden realizar modificaciones a los preceptos que expresamente se establecen en el marco tributario y penal, no tan solo a partir de la propia Ley 22.415, sino por los efectos del esquema de amnistía que implemento el Congreso de la Nación a partir de la ley 27.541.
En este sentido, nos alineamos con las palabras de los Dres. Guillermo Vidal Albarracín y Santiago Vidal Albarracín, en sus conclusiones sobre el trabajo (3)“Fin de la Acción Penal en la reciente ley de amnistía aduanera”- publicada en Diario Judicial:
Por todo lo expuesto, es importante resaltar que se trata de un régimen de regularización que tiene su base en los principios constitucionales referidos de prohomine y de in dubio pro reo, como así también en el principio de legalidad (art. 18 y 19 de la CN) y de competencia exclusiva del Congreso de la Nación a los fines de la determinación del impuesto, sus elementos esenciales, el contenido y alcance de la amnistía que importa la ley 27.451 y las liberaciones de acciones penales que éste régimen especial establece (cfr. art. 4, 52, 75, inc. 1, 2 y 20 y 99, inc. 3 de la CN.).
Respecto a esto último, cabe recordar que nuestra Corte Suprema tiene dicho que «la Constitución Nacional no excluye la posibilidad de que el Congreso legisle sobre otros contenidos de la amnistía, en tanto y en cuanto se mantenga su carácter esencial de amnistías generales, toda vez que la amnistía es esencialmente general, abarca a todos los supuestos comprometidos en una clase de delitos, y es resorte del Poder Legislativo, único poder que tiene la potestad de declarar la criminalidad de los actos, de crear sanciones y de borrar sus efectos».
Y es así que la causa determinante del acogimiento (y del éxito del mismo) es la confianza depositada en el Estado, no sólo en su capacidad de gestión futura, sino en la conducta de sus órganos de aplicación en el cumplimiento de los beneficios ofrecidos por la Ley 27.541.
Esto último implica el compromiso de una interpretación amplia y a favor del contribuyente de todos aquellos aspectos omitidos o no claros en su letra, para así poder lograr la recuperación de las MiPyMes, más aún ahora en que la situación de emergencia que llevó al dictado del régimen en cuestión, se profundizó con la crisis generada por la pandemia. (conforme nota Fin de la Acción Penal en la reciente ley de amnistía aduanera – publicada en Diario Judicial el 17 de junio de 2020).
La Justicia deberá actuar con la objetividad e imparcialidad que debe caracterizar siempre a quienes detentan una tarea de administrar justicia. Conjugando debidamente la Ley 27.541 y ley 22.415, para así advertir que en justicia, sin perjuicio de estar de acuerdo o no con la amnistía dispuesta por el Congreso de la Nación, la misma ha sido precisa y por consiguiente ampara a todas las causas aduaneras. No permitiendo diferenciaciones, ni en su tipo penal, ni en los supuestos de hechos irregulares y el alcance de la obligación tributaria.
(1) Informe del 11.6.2020 de la Subdirección General de Técnico Legal Aduanera – AFIP –“El hecho imponible por los derechos de importación y su perfeccionamiento”, –
(2) Código Aduanero Comentado – Mario A. Alsina; Enrique C. Barreira, Ricardo Xavier Basaldúa; Juan P. Cotter Moine, Héctor G. Vidal Albarracín Tomo II, pág. 325, Editorial Abeledo Perrot )
(3) Dres. Guillermo Vidal Albarracín y Santiago Vidal Albarracín, en sus conclusiones sobre el trabajo “Fin de la Acción Penal en la reciente ley de amnistía aduanera”- publicada en Diario Judicial.
Por: Guillermo Felipe Coronel y Guillermo J. Sueldo, Abogados con especialidad en Derecho Aduanero.
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