«La obra maestra de la injusticia es parecer justo sin serlo”
PLATÓN
Corresponde recordar que el Tribunal Fiscal de la Nación ejerce funciones jurisdiccionales, y al igual que el fuero contencioso administrativo federal, las mismas resultan sustantiva o materialmente judiciales –por eso es correcto afirmar que posee funciones jurisdiccionales-judiciales-, en tanto es un órgano (TRIBUNAL) de justicia (en el caso tributaria), imparcial e independiente de la administración activa , y resulta la única magistratura del país especializado en la materia tributaria (impositiva y aduanera), por lo que debe gozar de al menos idénticas facultades que las que ostentan por definición cualquier tribunal de justicia, en tanto todas las judicaturas tienen el insoslayable deber de adoptar decisiones justas basadas en el cabal respeto a las garantías del debido proceso adjetivo y de la doble instancia plena establecidas en el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos y participan de igual modo en la sublime misión de impartir justicia, la que se materializa a través del dictado de SENTENCIAS, que es una función propia e indelegable de un tribunal de JUSTICIA, y no de un tribunal administrativo, quien pone fin al proceso mediante el dictado de “resoluciones”.
Bajo tales premisas, y al igual que la US Tax Court –que es la fuente principal que ha tenido en cuenta el legislador al sancionar la ley 15.265, que lo creó- “ejercita una porción del poder judicial con exclusión de cualquier otra función y de modo similar al ejercicio de los tribunales federales” de EE.UU, por lo que está dotado de un “exclusivo rol judicial”, con “independencia de los poderes legislativo y ejecutivo”, de acuerdo a la sentencia dictada en 1991 por la propia Corte Suprema de Justicia de ese país en el célebre caso “Freytag v. Commissioner”, que resulta plenamente aplicable al supuesto local.
En efecto, el indiscutible y palmario carácter de Tribunal de JUSTICIA independiente e imparcial del referido Tribunal Fiscal no sólo surge de la recta interpretación de la Constitución Nacional, de su ley de creación y de la definitoria jurisprudencia extranjera supra mencionada, sino que también viene exigido por lo expresamente establecido en el artículo 8ª de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) -aprobado por ley 23.054- y el artículo X del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT de 1994), aprobado por Argentina mediante ley 24.425.
No obstante, tanto el artículo 185 de la ley 11.683 (Procedimiento Tributario) como el artículo 1164 de la ley 22.415 (Código Aduanero) disponen expresamente que “La sentencia -se refieren a la dictada por el Tribunal Fiscal- no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese tribunal.”
Más allá de la meridiana claridad de la normativa referenciada, nunca debe perderse de vista que la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha sostenido que “cuando un Estado es Parte de un tratado internacional como la Convención Americana, todos sus órganos, incluidos sus jueces, están sometidos a aquél, lo cual les obliga a velar por que los efectos de las disposiciones de la Convención no se vean mermados por la aplicación de normas contrarias a su objeto y fin, por lo que los jueces y órganos vinculados a la administración de justicia en todos los niveles -condición que indudablemente reviste el Tribunal Fiscal de la Nación- están en la obligación de ejercer ex officio un “control de convencionalidad” entre las normas internas y la Convención Americana, evidentemente en el marco de sus respectivas competencias y de las regulaciones procesales correspondientes y en esta tarea, deben tener en cuenta no solamente el tratado, sino también la interpretación que del mismo ha hecho la Corte Interamericana, intérprete última de la Convención Americana”[2].
Asimismo, en el sistema de la Unión Europea es posible encontrar nociones similares a la del control de convencionalidad interamericano. De este modo, doctrinas como la de “supremacía” o del “efecto directo” otorgan a los jueces nacionales el poder de revisar la validez legal de las normas domésticas de conformidad con aquellas provenientes del Consejo de Europa[3], lo que ha llevado a algunos a aseverar que tal sería el equivalente al caso interamericano[4]; pese a que las características del Tribunal de Justicia de la Unión Europea no son comparables a las de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, pues el símil de este Tribunal en Europea sería la Corte Europea de Derechos Humanos.
Siendo ello así, si el intérprete u operador nacional –que en el caso sería el Tribunal Fiscal de la Nación en tanto es un órgano (TRIBUNAL) vinculado a la administración de justicia- debe, por imperio de la jurisprudencia supra citada, ejercer siempre el control de convencionalidad, va de suyo que también debe realizar un adecuado control de constitucionalidad, atento la íntima e indisoluble interrelación que existe entre ambos[5].
En tal sentido, la convivencia de dos subsistemas con igual condición jerárquica impone la integración incluyente como criterio de interpretación, por lo que la necesaria consecuencia de su aplicación permite concluir que toda norma interna que lesione las garantías del Pacto debe quedar inoperante.
Por lo tanto, las normas que impiden el control de constitucionalidad por parte del Tribunal Fiscal de la Nación han devenido derogadas por la Convención Americana de Derechos Humanos, habida cuenta de su jerarquía supralegal[6], derogación reafirmada por la reforma constitucional de 1994, que asignó jerarquía constitucional a los instrumentos internacionales en materia de derechos humanos –nominados en su artículo 75, inciso 22, segundo párrafo, con más los demás tratados y convenciones sobre derechos humanos que el Congreso apruebe con ulterioridad, bien que éstos en las condiciones de su tercer párrafo–[7].
Finalmente y en este orden de ideas, cabe concluir que “en supuestos donde se encuentra en juego la interpretación de una norma procesal, es aplicable el principio con arreglo al cual las leyes deben interpretarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que la informan, de la manera que mejor se compadezcan y armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías constitucionales, en tanto con ello no se fuerce indebidamente la letra o el espíritu del precepto que rige el caso[8] … incluso, que en casos no expresamente contemplados, ha de preferirse la inteligencia que favorece y no la que dificulte aquella armonía y los fines perseguidos por las reglas[9], extremo que autoriza, sin más, a concluir en que el Tribunal Fiscal de la Nación se puede pronunciar sobre la cuestiones constitucionales que pudieran ser introducidas ante su sede.
De otro modo, el hecho de negar a dicho Tribunal la plena facultad para declarar la inconstitucionalidad de las leyes cuando la norma impugnada claramente resulta contraria a la Ley Fundamental, constituiría una limitación directa al modo en que sus integrantes desempeñan su tarea, y a su independencia (de criterio) misma, lo que no se ajusta al orden jurídico imperante, pues ante tales supuestos igualmente deberían aplicarla, aun a sabiendas de reputarla inconstitucional, por lo que la restricción legal reduce su misión a un “art pour l’art” poco edificante y escasamente compatible con un estado constitucional de derecho, minimizando claramente las funciones que la sociedad les ha confiado a aquellos ciudadanos que se encuentran a cargo de la administración de justicia, en todos sus niveles.
Por su parte, el principio de supremacía constitucional contemplado en el art. 31 de nuestra Constitución Nacional le plantea al TFN el desafío imperativo de desplazar las prohibiciones normativas contenidas en los artículos 185 de la Ley de Procedimiento Tributario y 164 del Código Aduanero, por ser contrarios a nuestra Ley Suprema[10], siendo que una interpretación en sentido contrario sólo puede fundarse en una exégesis irrazonable de las referidas normas, que no armonizan con los principios fundamentales en juego, toda vez que se le estaría otorgando una indebida preeminencia a lo dispuesto en los textos tributarios por sobre los postulados de la Convención Americana de Derechos Humanos, dejándola parcialmente inoperante, lo que resulta contradictorio con el orden jurídico, tanto convencional como constitucional.
Por lo tanto, no cabe más que concluir en que el Tribunal Fiscal de la Nación no puede estar impedido de declarar la inconstitucionalidad, antes bien está obligado a ello[11]; toda vez que sus miembros nunca debieran limitarse a aplicar solamente las normas legales en su sublime misión de impartir justicia, en especial cuando contravienen Pactos Internacionales, sino que por plena aplicación de principios constitucionales y convencionales –de jerarquía supralegal e imposibles de prescindir-, correspondería que siempre afiancen, en definitiva, la vigencia y progresividad del principio de la tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria.
Por ende, corresponde remover todos los obstáculos legales que impiden que los jueces del Tribunal Fiscal de la Nación ejerzan el control de constitucionalidad y, en definitiva, declaren la inconstitucionalidad tanto del artículo 185 de la ley 11.683 como del artículo 1164 del Código Aduanero[12] por resultar ambos palmariamente violatorios del art. 18 de la Constitución Nacional y de las Convenciones Internacionales de Derechos Humanos que cuentan con jerarquía constitucional, en cuanto resguardan el derecho fundamental a la tutela administrativa, jurisdiccional y judicial efectiva (arts. XVIII y XXIV de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, 8° y 10° de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 8° y 25° de la Convención Americana de Derechos Humanos, 2° inc. 3° aps. a) y b), y 14 inc. 1° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos).
Por Pablo Garbarino [1]
Fuente: Diario DPI
[1] Juez del Tribunal Fiscal de la Nación.
[2] confr. casos “Cabrera García y Montiel Flores vs. México”, del 26 de noviembre de 2010, párrafo 225 y “Gelman vs. Uruguay”, del 24 de febrero de 2011; párrafo 193; entre otros.
[3] a Corte Europea de Justicia inaugura estas doctrinas en 1964, en el caso Costa v. ENEL, las que son desarrolladas posteriormente en casos como Amministrazoine delle Finanze dello Stato v. Simmenthal, de 1978. Ver Alec Stone Sweet, Constitutionaism, Legal Pluralism, and International Regimes, 16 IND. J. GLOBAL LEGAL STUD. 621, 636 (2009).
[4]Juan Carlos Hitters, Control de constitucionalidad y control de convencionalidad. Comparación (Criterios fijados por la Corte Interamericana de Derechos Humanos), 7(2) ESTUDIOS CONSTITUCIONALES 109, 112-13 (2009) (“Lo cierto es que este ‘control de convencionalidad’ no sólo se ejercita en el sistema regional correspondiente al área de los derechos humanos, sino también que dicha inspección se cumple desde antiguo en el derecho comunitario, sea por los jueces nacionales como por el propio Tribunal de Luxemburgo”).
[5] confr. Sagues, María Sofía, “Aproximación a la retroalimentación entre el control de convencionalidad y el control de constitucionalidad a la luz de un reciente pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación”, Revista Jurídica El Dial, del 4 de octubre de 2010.
[6] “Fallos” 315:1492.
[7] confr. Corti, Arístides, “Acerca de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para declarar la inconstitucionalidad de las leyes”, en “Tribunal Fiscal de la Nación, a los 50 años de su creación”, EDICON, Mayo de 2010, volumen II, pág. 133.
[8] Fallos 256:24; 261:36; 307:843; 310:933 y sus citas.
[9] Fallos 303:1007, 1118 y 1403, entre otros)” (conf. dictamen del señor Procurador General en Fallos 319:585.
[10] en el mismo sentido vide Spisso, Rodolfo: “Acciones y Recursos en materia tributaria”, Editorial Lexis Nexis, segunda edición, pág. 35.
[11] confr. Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho Financiero”, 4ta. Edición, págs. 833/834.
[12] Como lo hiciera por primera vez en la historia el voto en disidencia de la Sala “F” in re “Cargill S.A.C. e I. c/ D.G.A.” (Expte. Nro. 28.754-A), con fecha 2/11/2012.
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