En el presente analizaremos algunos aspectos que se relacionan con la conducta penada por la infracción al artículo 954 c del C.A.; tales como –los aspectos relevantes de la valoración de la prueba, -la importancia de la declaración aduanera, es decir, lo que se declara de la operación comercial aduanera que se va a realizar, -la observación de la conducta procesal del administrado y -la existencia de un control de cambios al momento de realizar la operación aduanera.
Estos elementos citados, en correspondencia con el cúmulo de jurisprudencia que da cuenta de la importancia de los mismos y la incidencia que tienen en la configuración de la norma que tratamos, nos lleva hacia algunas preguntas iniciales, como ser: ¿el hecho de que los montos declarados coincidan con lo percibido en términos monetarios exime de responsabilidad por la infracción 954 inc. c del C.A.?, ¿puede hablarse de la factura comercial como la prueba irrefutable del cumplimiento de las obligaciones en las operaciones aduaneras?
A partir de estos interrogantes, observamos la necesidad de analizar los distintos fallos, entre los cuales se encuentra la decisión de la CSJN en Pioneer c/ DGA. (1)
A poco que se observa por un lado la letra de la norma y por otro lado el bien jurídico tutelado por ella –la veracidad de la declaración aduanera-, así como el fundamento del control aduanero que da el marco jurídico a la actividad del servicio aduanero, se verifica la existencia de elementos en torno a la conducta del administrado y a la operatoria comercial que exceden este tipo de probanzas.
Otro caso emblemático jurisprudencial observado, aunque ya reiterado, es el caso YPF c/ DGA (2), en el marco de las llamadas “operaciones comerciales complejas”. En este punto también es interesante reflexionar acerca de los cambios que operan en el mercado a través de la actualización o derogación de normas, un ejemplo de ello puede ser la existencia de cierta flexibilidad en cuanto al control de cambios y si esto puede influir o no en la configuración de la comisión de esta infracción.
En efecto, como ha señalado la jurisprudencia, el hecho de que exista o no un control de cambios de divisas que ingresan o egresan al país, no modifica o incide en la configuración de la infracción 954 c. Ello debido a que no son normas de competencia aduanera y no afecta el bien jurídico tutelado por la norma infraccional.
Puede pensarse como ejemplo, las modificaciones en cuanto a los plazos o, obligación de informar el ingreso de divisas provenientes de la operación aduanera, lo que la norma infraccional persigue o condena, no es esencialmente un monto ni la evasión monetaria; es decir, el sistema aduanero va más allá, dado que condena una conducta que manipule las operaciones comerciales de compraventa de mercaderías ante el Servicio Aduanero mediante la omisión de información relevante para su análisis.
En definitiva, el control está siempre direccionado a la verificación de una operatoria aduanera transparente y no en el monto, que resulta ser una consecuencia de una maniobra anterior.
También, hemos observado las diferentes soluciones jurisprudenciales en relación a la valoración de la prueba ante esta infracción, y la consiguiente interpretación que puede efectuarse de la norma. Recordemos que ésta utiliza el tiempo verbal subjuntivo o condicional, esto es, refiere a la imputación de un hecho o conducta que podría haber ocurrido, es decir, se podría haber producido el daño. Así queda de manifiesta la importancia que tiene el bien jurídico tutelado por la norma para la valoración de la prueba en esta infracción.
Ejemplo de ello es que el jurista puede tener por probada la conducta infraccional mediante la observación del cúmulo probatorio y de distintos extremos, llevando a entender que, en ese caso concreto y no en otro, se ha cometido la infracción; no pudiendo válidamente exigirle al sentenciante que pruebe matemáticamente o términos monetarios la conducta.
En ambos casos jurisprudenciales -YPF y Pioneer-, se trata de negocios comerciales complejos –un caso es un contrato swap y otro una triangulación entre empresas vinculadas-. Es en este esquema que el servicio aduanero detecta irregularidades; la declaración aduanera no refleja la real operación aduanera, que conlleva al ingreso o egreso distinto de divisas configurando así la infracción en trato.
Es decir, no se trata de una mera declaración inexacta, en la cual se detectan irregularidades que pueden ser subsanadas, sino que es el propio negocio jurídico lo que lleva a la Dirección General de Aduanas a realizar un mayor control, y por lo tanto a investigar y detectar que los valores declarados difieren con lo que efectivamente el importador o exportador recibió.
Valoración de la prueba
Los supuestos de imputación por el artículo 954 c (3), efectivamente pueden traer aparejada la necesidad de tener especialmente en cuenta la valoración de la prueba.
Las características especiales de las operaciones aduaneras en las que se desarrollan, hacen necesario que el operador jurídico no se limite a la literalidad de la norma ni a un cotejo contable. Así, el debate no debiera reducirse a una cuestión meramente recaudatoria y dejar de lado los aspectos técnicos, que son de cabal conocimiento, tanto del fisco como del importador/exportador y del sentenciante.
Asimismo, debe tenerse en cuenta la función de control que ejerce la Dirección General de Aduanas, que recae por un lado en las mercaderías que ingresan o egresan al país, pero también en el control y condena de las conductas y maniobras fraudulenta, que tienden a desvirtuar los regímenes a los cuales se sujetan los operadores aduaneros.
Así, cobra especial relevancia la valoración de la prueba que realiza el sentenciante. Por ejemplo, es dable recordar lo dicho por la Procuradora en el caso Pioneer de la CSJN, cuando refirió que “… tengo para mí que la Cámara, sobre la base de los hechos y las pruebas rendidas en la causa, tuvo por demostrado que los precios declarados por Pioneer Argentina S.R.L. se correspondían con los efectivamente pagados por ella a POCSM por las compras realizadas, lo que eliminaba toda posibilidad de configuración de la infracción imputada. Tal afirmación, basada como dije en la valoración de los elementos de hecho y prueba que obran el expediente, es irrevisable en esta instancia pues el auto de concesión del recurso extraordinario fue suficientemente explícito en cuanto circunscribió la admisibilidad de la apelación a la cuestión federal y el recurrente no interpuso queja con relación a la arbitrariedad denegada (Fallos: 319:288, entre otros). Desde esta perspectiva, forzoso es colegir que no se reúnen los elementos necesarios de la infracción prevista en el art. 954, ap. 1°, inc. c), del C.A., toda vez que ha sido descartada la existencia de diferencias entre la declaración comprometida por Pioneer Argentina S.R.L. y el resultado de la comprobación de sus pagos a su proveedor POCSM, requisito ineludible para que se configure el tipo penal en examen …”.
Puede observarse, que si bien por un lado deja de manifiesto que se trata de una cuestión de hecho y prueba que no podía ser revisada en dicha instancia procesal, lo cierto es que tampoco se tuvieron en cuenta las demás circunstancias del caso que fueron objeto de tratamiento en el transcurso de todo un procedimiento administrativo válido, tales como –la importancia económica de las firmas intervinientes -un grupo económico multinacional-, la diferencia entre los montos declarados en la exportación de la empresa en Brasil y los realizados en la importación por la firma, la vinculación existente y la maniobra para la obtención de ventajas, el tipo de participación del trader o de la firma que justifique la variación de los montos, entre otros-, ello en detrimento del principio de economía procesal, y sólo se limitó a considerar la literalidad de la norma. (4)
Es decir, en el caso citado, la Procuración entiende que no le corresponde expedirse dado que el debate se limita a una cuestión probatoria y confirma la sentencia de Cámara. Recordemos que en ese caso el Tribunal Fiscal de la Nación había confirmado la Resolución Aduanera y la Cámara por cuestión de hecho y prueba la revocó; consecuentemente la Procuradora, confirmó la sentencia entendiendo que se trataba de cuestiones de hecho y prueba que no podían ser revisadas.
A diferencia de la Procuradora, la Corte Suprema, realiza un análisis, aunque un poco confuso, de los elementos de la causa, para ello refirió que “… El Comentario 22.1 (Comité Técnico de Valoración en Aduana) concluye que “el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas cuando éstas se venden para su exportación al país de importación es el precio pagado en la última venta que se produce antes de la introducción de las mercancías en el país de importación, y no en la primera venta (o venta anterior). Esto es conforme con la hipótesis subyacente y con los objetivos y el texto general del Acuerdo” (el subrayado pertenece al Tribunal).
Cabe también destacar que el texto del art. 954, ap. I, inc. c, del Código Aduanero, al no contemplar el supuesto de ventas sucesivas de una misma mercadería, tampoco prevé que –a los efectos de establecer el precio que “efectivamente correspondiere”– deba prescindirse del precio de la última venta y atenderse a los precios de las ventas anteriores. Aún más, no surge de dicha norma presunción alguna que, para el caso de ventas sucesivas entre partes vinculadas, establezca que la diferencia de precios que pudiese existir obedezca a dicha vinculación, imponiendo por tal razón la inversión de la carga de la prueba y colocando en cabeza del importador o del exportador la demostración de que la vinculación no incidió en el precio o que tal precio es propio de una transacción celebrada entre partes independientes.
En defecto de tales previsiones en el tipo infraccional del art. 954, ap. I, inc. c, del Código Aduanero, el hecho de que la última de las ventas sucesivas entre partes vinculadas hubiese venido precedida por una venta a un precio menor, o incluso sustancialmente menor, no alcanza para desplazar la carga de la prueba hacia el importador a fin de que éste demuestre que se trató del precio que efectivamente correspondía a las mercaderías importadas.
No le cabe a esta Corte apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquélla (Fallos: 218:56; 299:167; 313:1007). En tal sentido, independientemente del juicio de desvalor que puedan merecer las ventas sucesivas (triangulaciones) que involucren la sobrefacturación de importaciones o subfacturación de exportaciones, que van más allá de la materia aduanera para comprometer aspectos cambiarios y fiscales, no corresponde a los jueces juzgar el acierto o conveniencia de las disposiciones adoptadas por los otros Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase …”.
De esta forma, sin querer profundizar en la temática de triangulación entre empresas vinculadas y las maniobras que allí pueden desprenderse, la Corte limitó su análisis a un debate que corresponde más a una problemática de ajuste de valor –cuya aplicación se excluye justamente para los supuestos de triangulación en el Comentario al que hace referencia- y sobre el precio que debe tomarse en cuenta para la determinación de una eventual declaración inexacta; pudiendo tratar los temas relevantes de la materia, algunos de lo que enumeramos ut supra, para justificar su decisorio. Asimismo, pone en cabeza de la Aduana la carga de la prueba de que la diferencia de precios obedezca a la vinculación existente (6).
En relación al análisis probatorio en este tipo de operaciones que derivan en la infracción en el trato, coincidimos con los dichos de Santiago Dulce cuando refiere en relación al fallo “M. P. S.A. c/ DGA, del Tribunal Fiscal de la Nación, que “… cabe destacar varios puntos del fallo, donde en primer lugar, se mencionó que las empresas multinacionales, cuando se trata de “vinculación y triangulación” tienen un deber agravado de proporcionar información detallada sobre este tipo de transacciones, incluyendo los precios acordados y los métodos utilizados para determinarlos. Así también se indicó que las administraciones tributarias deben revisar con mayor detenimiento los casos en que se presenta “triangulación y vinculación” y, cuando corresponde, ajustar los precios de transferencia, si consideran que no reflejan genuina y adecuadamente el precio de la operación. (…) En último término es no menor indicar lo precisado por el Dr. Segura en los considerandos de su voto (en disidencia), donde mencionó que la triangulación en sí misma no está prohibida y que es común en el comercio internacional. Sin embargo, se advirtió que la existencia de una operación triangulada entre vinculadas permite a la aduana investigar y recabar información para evaluar la genuinidad de la operación comercial declarada. En pocas palabras cabe reflexionar respecto a la triangulación y decir que, es una práctica habitual en el comercio exterior, y el rol de la aduana es llevar el control un poco más allá (como el caso testigo el que nos ocupa a través del sistema INDIRA), donde de los precios declarados ante la Aduana Argentina de una empresa “Trader” Uruguaya (vinculada a la empresa exportadora) y el precio último efectivamente abonado por el destinatario en Brasil, tuvieron variaciones, no habiendo factor alguno que pudiera implicar una variante o riesgo que haya asumido, frente a la comercialización con esta última (como así fuere argumentado en autos por la actora) y de haberse analizado fríamente el precio declarado, facturado y el abonado permitiría vulnerar el control del servicio aduanero no siendo el espíritu del Código Aduanero …”(7)
También es ejemplificador el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, Polisur c/ DGA (8), en el cual la CSJN fue llamada a resolver un caso en el cual se imputó a la firma por la infracción al art. 954 a y c del C.A. por haber transferido al exterior una suma en moneda extranjera superior a la declarada al documentar una operación de importación para consumo.
La Cámara confirmó el pronunciamiento del TFN que ratificó que sentencia Aduanera, para ello refirió que “… en ese acto administrativo se había determinado que “el giro de divisas mayor al declarado sólo responde a la cancelación de UNA Factura Comercial Nº 87613097 referida únicamente a la operación de importación Nº DDT 080031C65000059S”. Agregó que si bien la recurrente había precisado que el “pago anticipado se realizó no sólo a fin de abonar la factura involucrada […] sino que el mismo corresponde a pagos a cuenta”, dicha circunstancia nunca fue probada, en tanto no aportó a la causa ningún elemento que justificara sus dichos …”.
En efecto, la Cámara entendió que la firma no había presentado otros documentos que justificaran la diferencia, aun cuando la firma refirió que presentó oportunamente facturas cuyo monto era igual al de la Declaración, dado que según la firma no existiría un giro de divisas distinto al indicado en la factura y en el DI.Ante ello, la Procuradora General de la Nación recordó que “… Tiene dicho el Tribunal que el bien jurídico tutelado por el citado precepto -que sanciona las declaraciones inexactas-, es, según su Exposición de Motivos, el principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería objeto de una operación o destinación aduanera, pues en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación, reposa todo un sistema dirigido a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen o perviertan (Fallos: 315:929; 321:1614; 325:786, 830 y 333:300, entre otros). (…) … en lo referido al art. 954, ap. 1°, inc. c), del citado Código, sostuvo esa Corte que “…la función primordial del organismo aduanero consiste en ‘ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías’, cometido para lo cual no puede resultar indiferente la fiscalización de la correspondencia entre los importes emergentes de las declaraciones comprometidas por quienes actúan en dicho ámbito y los atribuibles a las operaciones efectivamente realizadas. Es desde esta amplia perspectiva, que excede los fines estrictamente recaudatorios -tutelados por el inciso a) del art. 954- y se vincula y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado (confr. voto concurrente de los jueces Belluscio y Petracchi en el precedente «Subpga», ya citado), como debe apreciarse lo establecido por el inciso c) del citado artículo, cuyo texto, por lo demás, no autoriza una interpretación contraria puesto que se refiere a importes distintos de los que efectivamente correspondieren -con lo cual obviamente abarca tanto a las diferencias en más como a las en menos- ya sea que se trate de operaciones o destinaciones de importación o de exportación.” (Fallos: 321:1641, cons. 7°; criterio reiterado en Fallos: 322:355, entre otros) (…) … En idéntico sentido, la sentencia recurrida tuvo por acreditado el encuadramiento de los hechos en la figura del art. 954, inc. c), del Código Aduanero, ante la constatación de un egreso de divisas por un importe distinto al contenido en la operación de importación … es mi parecer que las críticas de la actora sólo traducen una mera discrepancia con la valoración del material probatorio utilizado por los jueces de la causa, no cubierta por la tacha de arbitrariedad que sostiene el remedio federal (Fallos: 280:320; 295:165; 297:333), cuyo carácter excepcional no tiende a sustituir a los magistrados cuando deciden cuestiones que le son privativas (Fallos: 394:394: 295:356; 297:173), aun cuando se invoque error en la solución del caso (Fallos: 296:82, 445; 302:1030), razones por las cuales pienso que el recurso extraordinario interpuesto ha sido bien denegado …”:
Este fallo es traído a colación dada la aparente razonabilidad en su decisión y su similitud con el fallo Pioneer en términos procesales. Atento que, en ambos casos, las instancias previas habían coincidido en la procedencia de la infracción. Este extremo no puede sino dejar de manifiesto el control previo sobre la protección de los derechos de la recurrente y la posibilidad de una correcta valoración de la prueba.
Esto nos lleva a reflexionar acerca de los límites a la valoración de la prueba en las distintas instancias procesales, así como los remedios que eventualmente pueden tener los administrados ante una eventual arbitrariedad; es decir, si necesariamente la discrepancia con una decisión puede permitir su revocación o si necesariamente deben existir otros elementos, como la arbitrariedad o la omisión, la errónea valoración de la prueba, y demás elementos que manifiesten que efectivamente se ha violentado el derecho de defensa del recurrente dada la errónea, irregular, u omisiva valoración probatoria, no bastando las meras discrepancias o desacuerdos para ello. En el ámbito aduanero que nos ocupa, el análisis de la carga de la prueba también resulta una temática que en estos casos tiene incidencia. En particular, en relación a la valoración de la prueba realizada en el fallo Pioneer Argentina SRL, coincidimos con Licht en su reciente doctrina, en la cual analiza el caso y refiere que “… En el caso examinado, se ha asignado al Fisco la carga de la prueba sin considerar un «principio de facilidad probatoria», el cual está respaldado por criterios jurisprudenciales que establecen que el demandado no puede eludir su responsabilidad y debe presentar elementos que demuestren la seriedad del acto en cuestión. Si el responsable no ha presentado más pruebas que la factura y el giro de divisas relacionados con la transacción al Trader, esto puede generar interrogantes adicionales. En el ámbito que nos ocupa, no hay misterios. Se reconoce que los acuerdos entre partes deben considerarse genuinos hasta que se demuestre lo contrario, y en caso de duda, se debe favorecer la validez del acto. Este principio se fundamenta en criterios de apariencia, normalidad, conservación, y en el principio de orden y seguridad jurídica. Sin embargo, debido a la naturaleza de la cuestión, el administrado no puede limitarse a una postura pasiva o simplemente negar los hechos alegados por la administración tributaria. Está obligado a presentar elementos de convicción que respalden la veracidad de los actos cuestionados …En última instancia, se trata de evaluar cuidadosamente todas las pruebas disponibles para determinar la veracidad de la transacción en cuestión …”. (9)
Así, mediante este tipo de análisis, intentamos que no se limite el actuar del control aduanero y el bien jurídico tutelado por la infracción a un mero cotejo numérico, que justamente sería el caso de un ajuste de valor por ejemplo y no de este tipo de circunstancias, en las cuales, como se ha venido comentando, el ingreso o egreso de divisas resulta una consecuencia de un actuar anterior que se condena.
La Declaración Aduanera
En este apartado vamos a analizar la importancia de la Declaración Aduanera y su función en este tipo de encuadres. Previo es útil recordar las dos funciones que puede tener la declaración aduanera. Para ello, es clarificador el concepto que brinda el Dr. Barreira cuando refiere que “… se ha definido a la declaración aduanera de mercancías como el “acto efectuado en la forma prevista por la Aduana, mediante el cual los interesados indican el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mercancías y comunican los elementos cuya declaración exige la Aduana para la aplicación de este régimen …
Esta definición comprende, en realidad dos conceptos: a) … hace referencia al acto mediante el cual el interesado indica a la Aduana el régimen aduanero que desea aplicar a la mercadería … y b) por otra parte, el acto mediante el cual el mismo interesado comunica a la Aduana los datos exigidos por ésta para aplicar dicho régimen aduanero … en el cual el administrado nada pide, sino que se limita a informar sobre los aspectos de la relación jurídica y comercial con el proveedor extranjero (si se trata de importación) o del destinatario de la mercadería (si se trata de exportación) con el fin de que el servicio aduanero pueda fiscalizar la correcta clasificación y valoración aduanera …”. (10)
Es a este último concepto, al que nos referiremos en este trabajo, es decir, al actuar del administrado tendiente a informar al Servicio Aduanero los actos y aportar la documentación necesaria que refleje la realidad de la operatoria aduanera.
Analizaremos el caso YPF c/ DGA de la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, ésta confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que había rechazado la apelación interpuesta por la firma YPF S.A, idéntica imputación que en el fallo Pioneer citado.
La Cámara refuerza el concepto de que “… la veracidad y exactitud de la declaración aduanera constituye el bien jurídico tutelado por esta infracción, por ser el punto de partida del sistema de despacho en confianza de las mercaderías …”. (CSJN, 12/05/1992, «Subpga», Fallos 315:942) y confirma principios relevantes en torno a la declaración aduanera, reflejando la importancia del contenido de su confección; esto es el “… principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es objeto de una operación de destinación de aduana …”; y el principio de confiabilidad de lo declarado.
La causa versó en torno a la ausencia de la declaración de la firma ante el Servicio Aduanero de los importes percibidos en el marco de un contrato SWAP -en el cual intervinieron distintas empresas vinculadas que, para financiar el precio del activo adyacente, concertaron una serie de contratos y negocios de cobertura y especulación financiera de precio flotante-; a raíz de la comprobación aduanera éstos fueron excesivamente bajos.
En efecto, el sentenciante tuvo por probado, que la actora omitió declarar los contratos derivados, y como consecuencia de ello la declaración aduanera no reflejó la verdadera operatoria.
La Cámara refirió que “… importa recordar que es doctrina de la CSJN que el bien jurídico tutelado por el art. 954 del CA es el principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación de aduana” y que “… la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un régimen dirigido a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan”.Asimismo, en relación a la infracción al art. 954 inciso c), aplicó jurisprudencia relativa a la función de control del servicio aduanero, que alcanza a “… la fiscalización de la correspondencia entre los importes emergentes de las declaraciones comprometidas por quienes actúan en dicho ámbito y los atribuibles a las operaciones efectivamente realizadas” y que “es desde esta amplia perspectiva, que excede los fines estrictamente recaudatorios — tutelados por el inciso a) del art. 954— y se vincula y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado …” (Fallos PBB Polisur S.A. c/EN DGA, 6/8/2019, Marítima Heinlein S.A., 09/05/2023, entre otros).
Por otro lado, en particular sobre el contrato en cuestión el sentenciante destacó que “… el contrato SWAP no constituye un acuerdo celebrado con un tercero ajeno al negocio comercial … en tanto como bien surge de una apreciación conjunta de la operatoria, forma parte integrante de ella, y mal puede ser considerado un contrato aislado y sin vinculación alguna con la operación de venta a futuro de una materia prima (en este caso petróleo). (…)… la firma debió declarar el SWAP dado que constituía un ingreso por la exportación realizada, siendo el precio informado notoriamente inferior al del mercado …… se configuró el elemento objetivo de la infracción pues las exportaciones su pusieron un ingreso distinto al que efectivamente correspondía y la exportadora tenía conocimiento de la inexactitud del precio declarado …”.
Es dable recordar que el contrato swap es un contrato financiero (en este caso fue sobre la base del precio del petróleo pero podía ser sobre otro producto) -que si bien no tiene relación con el contrato de compraventa anticipada de crudo en el cual se estableció un precio fijo, monto que la actora percibió al momento de la firma del contrato- el Servicio Aduanero consideró que el mismo había tenido incidencia en los montos de divisas percibidos o que podrían haber sido percibidos por la actora y como consecuencia de ello entendió que se había configurado la infracción aduanera.
Ello con independencia de que las percepciones provenientes del contrato swap ya habían sido declaradas ante la Dirección General Impositiva, lo que refuerza la idea de que no se trata del control de montos, cuando es el Servicio Aduanero el que realiza el control sino de maniobras que tienden a especular y distorsionar los regímenes a los cuales los operadores se adhirieron.
Este aspecto puede dejar en tela de juicio el monto efectivamente declarado: es decir, tratándose de petróleo existe de acuerdo al art. 56 c ii de la Ley 17.319 un criterio para determinar el precio de venta y que debe ser declarado.
Todo lo expuesto no deja de considerar que el contrato swap resulta ser además de un contrato financiero, un instrumento de gran utilidad en el ámbito comercial, máxime con las variaciones del dólar que existen en la República Argentina -siempre que sea debidamente declarado ante la ARCA-DGI y DGA-, pudiendo las empresas predecir y tener mayor seguridad en sus transacciones lo que puede agilizar y mejorar el flujo comercial; dado que les permite concertar contratos anticipados con el objetivo de “fijar” un precio de venta con anterioridad a que su concreción.
Por último, en el caso Sosa, la Cámara refirió que “… Es imprescindible ahora delimitar el bien jurídico tutelado por el art. 954, inc. c) del CA. Aspecto respecto al cual, la CSJ ya ha sentado doctrina.
En conclusión, el contrato que se pretende sea declarado por la firma es un contrato financiero, que si bien correspondería declarar en el ámbito de la DGI, también debe ser declarado ante el Servicio Aduanero con el objeto de evitar posibles puniciones y declaraciones inexactas por parte de las firmas. Es decir, si bien el precio declarado puede corresponder con el de la factura, lo cierto es que, del cúmulo probatorio se infiere que producto de esa operación comercial, la actora percibió divisas que difieren con el declarado.
Viene sosteniendo que atañe al “principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación de aduana”. Veracidad en la declaración y/o diferencias “de valor” que, como se vio, la firma actora reconoce haber violado. Esto es, la Corte afirma que la norma sanciona a quien, ante el servicio aduanero, efectúe una declaración que difiera con el resultado de la comprobación, es decir que sea “inexacta”, y que, en caso de pasar inadvertida, produjese o hubiese producido “el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere” (Fallos: 315:929; 321:1614; 325:786, 830 y 333:300, “PBB Polisur SA c/ EN-DGA”. (…) … la solicitud de destinación de exportación debe indicar “toda circunstancia o elemento necesario” que permita al servicio aduanero, precisamente, “el control de la mercadería” que se trate. Ello, sea que se formalice por escrito, informática o verbalmente (art. 332, ap. 2 del CA). B) Sin que, a los fines de la limitada discusión de autos; esto es insisto, ante la comprobada y reconocida “diferencia de valor” y/o inexactitud, obste el genérico planteo en punto a la inexistencia de un “ingreso inferior de divisas”. Aunque ello fuera así, no es lo que aquí prevalece.
Ello es así, nuevamente por lo afirmado por la CSJ en “PBB Polisur SA” (ya mencionado en el considerando V de este voto). Donde, por remisión 2 Art. 6: “A los fines de la liquidación de los derechos de exportación, (…) y demás tributos que gravaren o beneficiaren la exportación (…) serán de aplicación los regímenes tributarios, de alícuotas, arancelario y de base imponible (precio índice, valor FOB, valor FOB mínimo o equivalente) vigentes a la fecha de cierre de cada venta. El tipo de cambio aplicable (…), será el vigente a la fecha del registro de la declaración aduanera (…)”. dictamen de la Procuradora General de la Nación, Dra. Laura M. Monti, sostuvo que “(…) la función primordial del organismo aduanero consiste en ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías” (art. 23, inc. a) del CA). Lo que excede los fines estrictamente recaudatorios –tutelados por el inciso a) del art. 954, que no es el inciso aquí en cuestión- “(…) y se vincula y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado (…)” (Fallos: 321:1614; 322:355; entre otros s). CNac.A.Cont.Adm.Fed., Sala I, Sosa, María del Carmen (TF 32044-A) c/ DGA, causa 5076/24.
Así, la declaración aduanera debe representar efectivamente a la operación aduanera realizada, y este cotejo no se reduce a una operación matemática y contable, sino que surge del cúmulo de las constancias aportadas que dan cuenta de que existe un negocio jurídico, podría llamarse complejo, que ha permitido obtener ganancias y beneficios por encima de lo declarado. Justamente es el propio sistema aduanero y tributario que permite el sistema de DECLARACIÓN y que se basa en la CONFIANZA que se deposita en los operadores aduaneros. Considerar lo contrario sería equivalente a pretender que la Aduana, realice un programa de persecución de todas las operaciones aduaneras, lo que a todas luces resultaría perjudicial para las partes y para el comercio internacional, conllevando a dilaciones innecesarias.
Es por esa razón que el propio sistema permite que quienes realicen las operaciones aduaneras pongan en conocimiento de la Aduana, los elementos y circunstancias que conformen la operación aduanera. El actuar preventivo en estos casos puede eventualmente evitar el dispendio procesal que provocan este tipo de omisiones y que van en desmedro del principio de economía procesal imperante en la materia.
Conducta procesal de la actora
Así como vimos en el punto anterior, debemos realzar la importancia de la Declaración Aduanera a los efectos de la valoración de la prueba, pero también como una exteriorización de la conducta de la actora. Ello, dado que es en dicha oportunidad en la cual el importador o exportador informa al Servicio Aduanero la realidad de la operación aduanera, y dicha información será luego clasificada como relevante o irrelevante a los fines de evaluar la existencia de una operación fraudulenta, y por lo tanto la comisión de la infracción en trato.
Así, en la búsqueda de la verdad material, se utilizan estos elementos aportados por la firma o muchas veces recolectados por el servicio aduanero, como es el caso de los informes INDIRA, para comprender y analizar la operación comercial aduanera.Traemos a colación los dichos por el Dr. Licht en relación a este punto “… la vexata quaestio consiste en dilucidar cuánta y de qué calidad debe ser la prueba para que la administración pueda “válidamente” sancionar. Si aceptamos que una sentencia debe ser una derivación razonada de los hechos y el derecho vigente, el operador jurídico está obligado necesariamente a disponer de prueba que acredite los hechos en que se funda y a valorar dicho material probatorio …(…) … el sistema de recaudación se basa en las declaraciones que hacen los propios obligados. Va de suyo, entonces, que los ajustes a las declaraciones juradas se formulen sobre estos medios … Lo que importa observar que mediante estos elementos se pretende realizar una redistribución de las cargas probatorias, tomando como punto de partida que, tratándose de actividades riesgosas en el común de los casos, el daño jurídico es producido por una conducta deliberada o culposa …”(11)
A mayor abundamiento, en recientes casos el Tribunal Fiscal de la Nación y la Cámara de Alzada han dado diverso tratamiento a casos en los cuales tomó especial consideración la verdad material por sobre las ciertas formalidades. Este extremo propone un debate en torno a por un lado el principio de informalidad y por el otro el de la búsqueda de la verdad material, así como el de la carga de la prueba que compete al administrado o en su caso, la aplicación de la carga de la prueba dinámica. Veamos algunos casos recientes de imputaciones por la infracción al art. 954 y 970 del C.A.
En el reciente fallo del TFN, Sala E, el sentenciante refirió “… Que la falta de acreditación de la cancelación completa de la operación temporaria en trato, motivó que la aduana tramitara el sumario contencioso, durante el cual la importadora no probó ni agregó constancia alguna, que demostrara el cumplimiento, en su totalidad del DIT N° 00 001 IT15 001504 Z y de las obligaciones asumidas al acogerse, voluntariamente, al régimen de importación temporal para transformación. Cabe destacar en este punto que el importador no presentó en el sumario ni permisos de embarque ni ninguna otra constancia documental que contrarrestar las afirmaciones del servicio aduanero, como tampoco las arrimó la garante, ni en sede administrativa, ni en esta instancia de apelación. Que el agravio alegado en referencia a que la Aduana no aportó y por ende no basó su análisis y sentencia en el DIT original, carece de sentido toda vez que en las actuaciones administrativas obra el sobre contenedor del DIT en crisis dentro del cual consta el formulario del despacho de Importación Temporal OM-1993, el formulario de Declaración de Valor en Aduana, el Bill of Lading de la operatoria en trato y asimismo, otros documentos relacionados con la importación temporal documentada, entre ellos la impresión de pantalla de la Consulta de la Garantía Global y/o unitaria que aseguraba la operatoria. Del análisis de todas las constancias, se evidencia el incumplimiento de la obligación a cargo del importador temporario, en el caso sub-examine, siendo este un requisito excluyente para el goce de los beneficios otorgados como consecuencia del régimen previsto en una importación temporal, quedando configurado el siniestro del que surge la responsabilidad de la recurrente, en su carácter de garante, de los tributos adeudados como consecuencia de la importación para consumo de la mercadería importada temporariamente -arts. 274 y 638, inc. e), del C.A. …”. TFN, Sala E, Voc. 15, 27/09/2024, Causa TFN Nº 31.692-A, SMG Compañía Argentina de Seguros S.A. c/ DGA.
En conclusión, el dicho antecedente el Tribunal rechazó el planteo de nulidad interpuesto por la actora y confirmó la Resolución Aduanera.
A mayor abundamiento, el sentenciante mantuvo el criterio jurisprudencial de la Alzada; en efecto, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en un caso de similares características, rechazó la nulidad de la apertura del sumario por ausencia de la DIT. En este entendimiento refirió que “… la aseguradora tuvo oportunidad suficiente de ofrecer y producir pruebas. Como se vio, lo hizo tanto ante el servicio aduanero, como luego ante el TFN. Por lo que, invalidar lo actuado carece de finalidad práctica y trascendencia, e importaría declarar la nulidad por la nulidad misma, solución inaceptable en el ámbito del derecho procesal (CSJ, Fallos: 320:1611; 325:1649; 322:507, entre otros; en el mismo sentido esta sala “Catardo, Emmanuel”, “Moncho, Vicente Rafael”, y “Aseguradora de Caución”, citadas, entre otros …”. CNac.A.Cont.Adm.Fed., Sala I, Chubb Argentina de Seguros S.A. (TF 34636-A) c/ DGA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO, Causa N.º 2918 / 2024.
En otro fallo, el Tribunal Fiscal de la Nación refirió que “… en lo que hace a la nulidad por falta de agregación de la carpeta original de la destinación (acápite 1 del punto IV del recurso de apelación) aquella no puede prosperar toda vez que, conforme surge de fs. 2/4 de las actuaciones administrativas, las impresiones de pantalla del SIM contenían la información necesaria a los fines de sustentar la posterior imputación, así como la liquidación de los tributos. Que más aún, de la documentación aportada en el expediente por la representación fiscal (archivo embebido al IF-2024-13771734-APN-DTD#JGM) así como de la Nota N° 1734/2016 (SE OREI) se desprende que la documentación en trato fue incorporada al sistema “Depositario Fiel” (Resolución General Nº 2573 y su modificatorias …”. TFN, Sala 21, 29/5/2024, EX-2023-114123495, Chubb Argentina de Seguros S.A.
Es decir, el sentenciante realiza la valoración de la prueba teniendo en cuenta también la conducta procesal de la actora, en efecto, para rechazar el planteo de nulidad, el sentenciante entendió que no obstante no encontrarse al momento del inicio del sumario la totalidad de la documentación aduanera, lo cierto es que al momento de dictar sentencia en un caso y el momento de dictar resolución aduanera en el otro, se encontraban presentes los elementos necesarios que hacen suponer que también el administrado conocía la infracción y que no puede válidamente declararse la nulidad cuando la misma fue posteriormente fue subsanada; máxime cuando el administrado también tuvo oportunidad de ejercer su derecho de defensa. Ello en claro acuerdo con el beneficio de la búsqueda de la verdad material.
También podemos afirmar que estos decisorios manifiestan la importancia que tiene la valoración de la prueba y las constancias aportadas en los casos descriptos.
A continuación, mencionaremos otros casos en los cuales la conducta del administrado tuvo incidencia en la decisión del sentenciante.
Por ejemplo, en autos Alimentos y Forrajes S.A. c/ DGA, EXPTE. 2021-24456182, 11/07/2022, el Tribunal resolvió confirmar la Resolución Aduanera, para ello refirió que “… Si la P.A. sostenida por la actora era la correcta, contó con varias oportunidades procedimentales para producir prueba – nuevas extracciones, un segundo análisis, pruebas indirectas – que corroborara la posición que defiende. Sin embargo, con diferentes excusas procedimentales, omitió siempre ofrecer dicha prueba sobre la correcta PA en que se encuentra clasificada la mercadería, sin objetar el único Protocolo de Análisis producido en autos, cuyo contenido objetivo resulta indubitable.”
Por otro lado, la Sala refirió que “… no es la mera buena fe, sino el del actuar diligente del buen hombre de negocios … En contraste, el comportamiento del exportador en este caso se ha caracterizado, como se ilustró, como una conducta evasiva respecto a su carga de justificar la clasificación arancelaria… Así se evidenció, desde un primer momento, con una actitud pasiva respecto de las muestras extraídas… siempre tuvo a su disposición una muestra, que podía y debía conservar inviolable, para contrastar los resultados del ITEM con un nuevo análisis… como en las excusas procedimentales y de apreciación para no solicitar un nuevo análisis…” TFN, 11/07/2022, Alimentos y Forrajes S.A. c/ DGA, EXPTE. 2021-24456182
También en los autos Mercator S.A c/ DGA 11/04/2022, el sentenciante dispuso imputar a la actora por la comisión de la infracción tipificada en el art. 954, ap. 1, inc. a) y c) del CA. Para así decidir expreso que “… Durante todo el procedimiento de extracción, identificación y acondicionamiento de las muestras debe estar presente el interesado, entendiéndose por tal al importador, exportador o al despachante de aduana (el destacado me pertenece) correspondiente a su apoderado, debidamente acreditado para tal cometido, o en ciertos casos peritos de parte oportunamente designado.”. Al respecto, no se advierte que durante el procedimiento de extracción de muestras el representante de la firma recurrente haya realizado alguna observación o reserva respecto de las muestras tomadas, ni que haya cuestionado fundadamente la idoneidad reunida por el funcionario aduanero para dicha labor. Por lo demás, la clasificación arancelaria determinada por la aduana no ha sido enervada por otras pruebas por parte de la actora cuando podría haber solicitado prueba pericial para rebatir las conclusiones …”. TFN, 11/04/2022, Mercator S.A c/ DGA
Para finalizar entonces se observa que la conducta procesal de la actora aparece en algunos casos como un factor para la búsqueda de la verdad material que debiera perseguir el sentenciante.
La existencia de control de cambios
En el fallo YPF c/ DGA ut supra analizado se agravia la firma indicando, no existía control de cambios de parte de la Aduana ni derechos de exportación. En efecto, el control de cambios no incide en la comisión de la infracción en trato dado que por un lado la flexibilidad en el control de cambios tiende a liberar el comercio y eliminar las restricciones que puedan obstaculizarlo, pero ello no obsta a la realización del debido control aduanero. Tampoco puede desconocerse que el hecho de no haber realizado el ingreso de divisas, implique per se la comisión de la infracción aduanera.Sobre ello, es dable citar el fallo Sosa (12),, en el cual la Cámara recordó por un lado cuál es el bien jurídico tutelado por la norma y la necesidad de que el importador o exportador presente ante el Servicio Aduanero en oportunidad de realizar la Declaración Aduanera, todos los elementos concernientes a la operación aduanera en cuestión. También se expidió sobre la incidencia del control de cambios en la infracción 954 1 c. Así la Sala recordó que el hecho de que al momento de los hechos no exista control de cambio no obsta a la comisión de la infracción 954 c, dado que “… la función primordial del organismo aduanero consiste en ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías … lo que excede los fines estrictamente recaudatorios … y se vincula y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado …”. CNac.A.Cont.Adm.Fed., Sala I, Sosa, María del Carmen c/ DGA
Asimismo, en relación al término “ingreso” del artículo del Código Aduanero, se destaca su importancia dado que no refiere a las divisas sino a la contraprestación que recibe el exportador
por la venta de la mercadería, refiriendo que “… no incluye el término “divisas” que provengan de una operación de exportación y deban ser liquidadas dentro de un plazo determinado (Sala III, YPF c/ DGA, 12/3/24 …” CNac.A.Cont.Adm.Fed., Sala I, Sosa, María del Carmen (TF 32044-A) c/ DGA, causa 5076/24.
Con lo expuesto, se reafirma que lo que persigue la infracción no se limita a una cifra numérica o a la conducta de informar el ingreso o egreso de divisas cuya verificación pueda descartar la comisión de la infracción.
Podemos decir, que ante una determinada operación aduanera, que incluya negocios complejos o casos de triangulación entre empresas vinculadas, el Servicio Aduanero y posteriormente el sentenciante verificará la totalidad de la documentación y las operaciones realizadas y las pruebas producidas en el procedimiento respectivo –inclusive tanto la conducta de la importadora o exportadora, como la posición económica de la firma-, no resultando necesario, tal como hemos referido, que la Aduana realice una prueba certera y acabada de todos los fundamentos y probanzas contables que lo llevaron a tal decisorio. Debe realizarse en estos casos una valoración de la prueba que se encuentra en concordancia con el tipo de operación aduanera realizada.
Reflexiones finales
Concluimos en que los supuestos de imputación por el artículo 954 c, efectivamente traen aparejada la necesidad de tener especialmente en cuenta la valoración de la prueba debido a sus especiales características que no puede, limitarse a la literalidad de la norma y tampoco a un cotejo contable, so pena de reducir a una cuestión meramente recaudatoria aspectos técnicos esenciales.
Hemos observado en reiterada jurisprudencia las diferencias que existen en cuanto a la valoración de la prueba ante esta infracción, por tratarse de una norma cuya interpretación puede ser amplia dado que utiliza el tiempo verbal subjuntivo o condicional, esto es, refiere a la imputación de un hecho o conducta que podría haber ocurrido, es decir, se podría haber producido el daño.
Ejemplo de ello es que el jurista puede tener por probada la conducta infraccional mediante la observación del cúmulo probatorio y de distintos extremos que lo llevan a entender que, en ese caso concreto y no en otro, se ha cometido la infracción, no pudiendo válidamente exigirle al sentenciante que pruebe matemáticamente o términos monetarios la conducta.
En cuanto al análisis probatorio, en este tipo de infracciones, podemos referir que, ante casos de negocios complejos, la firma tendría un deber agravado de proporcionar información detallada sobre esas transacciones.
Asimismo, hemos reflexionado acerca de los límites a la valoración de la prueba y los remedios procesales que eventualmente pueden tener las partes ante una eventual arbitrariedad; así, entre otros, la existencia de una concreta y errónea valoración de la prueba podría proceder, y no una mera discrepancia con la sentencia.
También hemos observado, que el hecho de que exista o no un control de cambios de las divisas que ingresan o egresan al país, no modifica o incide en la configuración de la infracción 954 c, dado que no son normas de competencia aduanera y exceden el control que realiza el Dirección General de Aduanas.
Es decir, el control está siempre direccionado a la verificación de una operatoria aduanera transparente y no al monto, que resulta ser una consecuencia de una maniobra anterior.
Asimismo, conceptualizamos a la declaración aduanera como el acto mediante el cual el interesado comunica a la Aduana los datos exigidos por ésta para aplicar dicho régimen aduanero.
Esta solicitud de destinación de exportación debe indicar “toda circunstancia o elemento necesario” que permita al servicio aduanero, precisamente, “el control de la mercadería” que se trate.
La declaración aduanera debe representar efectivamente a la operación aduanera realizada, y este cotejo no se reduce a una operación matemática y contable, sino que surge del cúmulo de las constancias aportadas que dan cuenta de que existe un negocio jurídico, podría llamarse, complejo que ha permitido obtener ganancias y beneficios por encima de lo declarado.
En relación al control que realiza el Servicio Aduanero, el mismo excede los fines estrictamente recaudatorios y se vincula y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado.
Así también, hemos dado como ejemplo, de que el hecho de que la documentación no aportada en sede aduanera haya sido declarada ante la DGI, refuerza la idea de que no se trata del control de montos cuando es el Servicio Aduanero el que realiza el control, sino de maniobras que tienden a especular y distorsionar los regímenes a los cuales los operadores se adhirieron.
Así, en la búsqueda de la verdad material, se utilizan estos elementos aportados por la firma o muchas veces recolectados por el servicio aduanero, como es el caso de los informes INDIRA, para comprender y analizar la operación comercial aduanera.
Además hemos enumerado recientes casos donde el Tribunal Fiscal de la Nación y la Cámara de Alzada han dado diverso tratamiento a casos en los cuales tomó especial consideración la verdad material por sobre las ciertas formalidades.
1. CSJN, 29/02/2024, Pioneer c/ DGA. en el cual se revocó la Resolución Aduanera que había condenado a la firma por la infracción al art. 954 1 c en un caso de triangulación con firmas vinculadas, en el entendimiento de que las probanzas aportadas darían cuenta de que la firma declaró lo que percibió como ingreso por la compraventa de sus mercaderías.
2. CNac.A.Cont.Adm.Fed., Sala I, 04/07/2024, YPF S.A. (TF 30436-A) c/ DGA. En el cual se imputó a la firma por la misma infracción (954 c C.A.) en el marco de una causa en la cual existía un contrato swap de petróleo que también habría permitido la obtención de montos distintos a los declarados mediante las llamadas “operaciones comerciales complejas”
La operación que conlleva este entramado de contratos ha sido a través del Departamento Operaciones Internacionales como «un negocio jurídico internacional complejo», destacando que «… no se trata de una serie de transacciones aisladas o relacionadas casualmente entre sí. Por el contrario, nos encontramos en presencia de un único negocio -complejo-, donde las diversas operaciones que lo componen tienen su razón de ser en función de limitar con precisión el rol correspondiente a cada una de las partes intervinientes, como así también, la medida de los ingresos y egresos atribuibles a cada una de ellas por su participación en la operatoria».
Es dable puntualizar que el SWAP es un instrumento a través del cual «… una parte acepta asumir un riesgo relacionado con la evolución futura de una variable subyacente a cambio de una contraprestación dineraria, la transferencia de la propiedad de un bien o de la asunción de otro riesgo por su contraparte» (Confr. Malumián, Nicolás; «Contratos derivados (Futuros, opciones y Swaps)», Editorial La Ley, Buenos Aires, 2009, pág. 4.) Por ello es que forma parte de la categoría de contratos derivados, porque «… su valor depende (‘deriva’) de variables subyacentes constituidas en general por el valor de activos, ya sean financieros o productos básicos …» (Confr. Informe Técnico N° 17 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas).
Si bien podría parecer, a simple vista, una sencilla herramienta especulativa, lo cierto es que «… mediante el uso de este tipo de contratos, cualquier operador económico puede asegurarse un precio futuro, sea de commodities o activo financiero, una tasa de interés o fijar de antemano la cotización de una moneda …» (cfr. CNAC, Sala D, «Fiat Crédito Compañía. Financiera S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional, sentencia del 30.04.2007»).
3. ART. 954. – 1. El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir: (…) c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el importe de la diferencia …”.
4. Sobre ello ver mención al caso CSJN, 19/03/2024, PBB Polisur S.A. c/ DGA que se realiza a en este trabajo.
5. “… Comité de Valoración que, al margen de no ser derecho vigente, expresamente deja de lado el caso de las operaciones entre sociedades vinculadas …”.Licht, op. Cit.
6. Sin querer profundizar en la temática, es dable referir que ello contraría el caso Cnac.A.Cont.Adm.Fed., Sala III, Maltería Pampa S.A. c/ DGA (TF 35123-A) Causa: 44028/2019 en la cual en un caso similar, la sala entendió que “… en función de la carga dinámica de la prueba, y teniendo en cuenta que la vinculación fue reconocida desde inicio (lo que autoriza a presumir la capacidad operativa para alterar los valores declarados por las ventas), esta actividad probatoria se hallaba en cabeza de la actora porque es quien se encuentra en mejores condiciones de demostrar fehacientemente que Maltería Uruguay S.A. reúne los tres requisitos para que no se apliqe la determinación del importe correspondiente a la operación triangulada enre vinculadas que recepta el art. 15 de la LIG. Si su único cometido es refacturar importes que debieron facturarse en Argentina, queda configurad la conducta típica que reprime el art. 954, ap. 1, inc. C del CA por el ingreso -real o potencial- de un importe distinto del que hubiera correspondido …”.
7. Dulce, Santiago, Interesante fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, condenó por infracción aduanera (art. 954, ap. 1, inc “c”), una operación triangulada entre empresas vinculadas – Mercojuris, 29/5/2023
8. CSJN, 19/3/2024, Pbb Polisur S.A. c/DGA, Causa N° 46353/2012/1/RH1
9.Licht, Miguel, Reflexión a la luz del fallo Pionner, Mercojuris, 10/03/2024
10. Barreira, Enrique, La solicitud de destinación aduanera y la Declaración Aduanera, Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, 09/2010
11.Licht, Miguel, Reflexión a la luz del fallo Pionner, Mercojuris, 10/03/2024
12.CNac.A.Cont.Adm.Fed., Sala I, Sosa, María del Carmen c/ DGA.
Bibliografía
- Alais, Horacio Félix, Régimen infraccional aduanero, Ed. Marcial Pons, 2011.
- Alsina, Mario, Barreira, Enrique, Basaldúa, Ricardo, Cotter Moine, Juan y Vidal Albarracín, Héctor, Código Aduanero Comentado, Ed. Abeledo Perrot, 2011.
- Barreira, Enrique, La solicitud de destinación aduanera y la Declaración Aduanera, Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, 09/2010.
- Dulce, Santiago, Interesante fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, condenó por infracción aduanera (art. 954, ap. 1, inc “c”), una operación triangulada entre empresas vinculadas – Mercojuris, 29/5/2023.
- Licht, Miguel, Reflexión a la luz del fallo Pionner, Mercojuris, 10/03/2024.
Jurisprudencia
- CSJN, 29/02/2024, Pioneer
- CSJN, 19/3/2024, PBB Polisur SA
- CSJN, 12/05/1992, Subpga
- CNac.A.Cont.Adm.Fed., Sala I, 04/07/2024, YPF S.A. (TF 30436-A) c/ DGA
- CNac.A.Cont.Adm.Fed., Sala I, Sosa, María del Carmen (TF 32044-A) c/ DGA
- CNac.A.Cont.Adm.Fed., Sala I, Chubb Argentina de Seguros S.A. (TF 34636-A) c/ DGA
- TFN, Sala E, 27/09/2024, SMG Compañía Argentina de Seguros S.A. c/ DGA
- TFN, 29/5/2024, Sala G, EX-2023-114123495, Chubb Argentina de Seguros S.A.
- TFN, 11/07/2022, Alimentos y Forrajes S.A. C/ DGA, Expte. 2021-24456182
- TFN, Sala F, 39.708-A, 11/04/2022, Mercator S.A. c/DGA
Abogada por la Universidad de Buenos Aires (UBA). Especialista en Derecho Aduanero por la Universidad Católica de Córdoba. Maestranda en Derecho Internacional Privado (UBA). Autora de diversos artículos de doctrina en materia jurídica y aduanera.
