En un fallo reciente del Tribunal Fiscal de la Nación se analizó las diferencias sustanciales que surgirían entre el precio declarado al exportarse con destino a Uruguay y su posterior envío final a Brasil.
Los fundamentos para confirmar el ajuste de valor efectuado por el servicio aduanero y, en consecuencia, la infracción aduanera por estarse frente a una declaración que no resultaría exacta, se ha sostenido en las consideraciones del Vocal Dr. Miguel M. Licht, quien ha tratado cuestiones relacionadas con los precios de transferencia, principios del OCDE, entre otros aspectos, siendo objeto de adhesión por parte de la Vocal Dra. Claudia Beatriz Sarquis. Por su parte, el Vocal Dr. Horacio Joaquín Segura voto en disidencia.
Fundamentos relevantes
Vinculación y precios de transferencia
En líneas generales se aprecia que las empresas multinacionales deben proporcionar información detallada sobre sus transacciones con empresas vinculadas, incluyendo los precios acordados y los métodos utilizados para determinarlos. Las administraciones tributarias, por su parte, están facultadas para revisar y ajustar los precios de transferencia en caso de que consideren que no reflejan adecuadamente el valor de mercado de los bienes o servicios involucrados en la transacción.
En tales condiciones, si bien es cierto que las reglas y estándares contenidas en dichas Directrices se ubican mayoritariamente bajo el paraguas de la imposición a la renta, no es menos cierto que no son de incumbencia específica de tal tributo toda vez que se materializan mediante operatorias de comercio exterior y, por tanto, afectan también a los tributos relacionados al comercio trasfronterizo.
Ello, porque cualquier regla que se aplique a las transacciones entre empresas vinculadas implicará un análisis y eventual apartamiento de los precios convenidos entre las partes, con el consiguiente efecto en la base imponible del impuesto a la renta y, por una cuestión de coherencia fiscal, también respecto de los tributos que gravan el comercio exterior. Esto cobra especial relevancia en Argentina, donde coexisten tributos no sólo a las importaciones sino también a las exportaciones.
Guías OCDE
Así es que, específicamente con relación a los tributos que gravan el comercio exterior, entre las Guías OCDE para la aplicación del Principio de Plena Competencia, se menciona “la utilización del valor en aduana”.
Sostiene la OCDE que “muchas administraciones de aduana aplican el principio de plena competencia para comparar el valor atribuible a bienes importados por empresas asociadas, que puede estar afectado por la relación especial existente entre ellas, con el valor de bienes similares importados por empresas independientes”.
Advierte que “los métodos de valoración a los efectos de aduanas pueden no coincidir con los métodos reconocidos por la OCDE para la determinación de precios de transferencia” –en el marco de los tributos que gravan la renta–, a la vez que reconoce que tal valor “puede resultar útil a las administraciones tributarias para evaluar las condiciones de plena competencia del precio de transferencia de la operación vinculada, y viceversa” (Capítulo I “El Principio de la Plena Competencia”, punto 1.137).
En otras palabras, la determinación de los Precios de Transferencia en materia aduanera no debe necesariamente ceñirse a los Métodos de determinación sugeridos por la propia OCDE para el impuesto a la renta -Precio libre comparable, Precio de reventa, Coste Incrementado, Margen neto operacional o Distribución de resultado-, mientras se persiga el Principio de plena competencia, estándar rector de las Directrices OCDE.
Valor en Aduana y precios de transferencia
De lo antes expuesto se desprende que, según las “Directrices OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias 2022”, en casos de operaciones entre empresas vinculadas como el de autos, previo a utilizarse los precios convenidos entre las partes –precios de transferencia– que en materia aduanera suelen trasladarse al valor en aduana -vía valor de transacción u otro método de valoración- deben, tanto la firma importadora/exportadora como el fisco, verificar el cumplimiento del Principio de Plena Competencia OECD, esto es, que el precio al que se vendió la mercadería entre las dos firmas relacionadas sea similar al que se hubiese vendido entre partes independientes, para bienes de iguales características físicas, calidad y volumen, como paso previo a la determinación de la base imponible –valor en aduana– sobre la que se calcularán los tributos aduaneros.
Ley 22.415 (C.A.) y Precios transferencia
Tales principios han sido receptados en la legislación interna a través de la ley N°22.415 Código Aduanero que, para el caso de las exportaciones el art. 735 y cc., dispone que “para la aplicación del derecho de exportación ad valorem, el valor imponible de la mercadería que se exportare para consumo es el valor FOB en operaciones efectuadas entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro…”. Mientras que el art. 742 define a la “venta efectuada entre un vendedor y un comprador independientes uno de otro”, como -en lo que aquí interesa- “una venta en la que, especialmente, se cumplen las siguientes condiciones: …b) el precio convenido no está influido por relaciones comerciales, financieras o de otra clase, sean o no contractuales, que pudieran existir, aparte de las creadas por la propia venta, entre el vendedor o cualquier persona de existencia visible o ideal asociada con él en negocios, por una parte, y el comprador o cualquier persona de existencia visible o ideal con él asociada en negocios, por la otra…”. Y el art. 746 advierte que “1. El hecho de que existiere vinculación entre el comprador y el vendedor que afectare lo dispuesto en el artículo 735, no constituye motivo suficiente para considerar inaceptable el precio pagado o por pagar, salvo que tal vinculación influyere en el precio. 2. Si la vinculación influyere en el precio, el servicio aduanero podrá desestimar el precio pagado o por pagar como base de valoración y en tal caso determinará el valor de conformidad con lo previsto en el artículo 748”. Por último, el art 747 establece que “se aceptará el precio pagado o por pagar y en tal caso se valorará la mercadería de conformidad con lo previsto en el artículo 746, apartado 1, si el exportador demostrare que dicho precio no difiere sustancialmente de alguno de los valores corrientes y resultantes de tomar en consideración el artículo 748, incisos a), b) o c). No obstante, si el servicio aduanero dispusiere igualmente de antecedentes, tomando en consideración los mismos criterios, que difirieren notoriamente del precio pagado o por pagar, podrá exigir del exportador que justifique su precio de transacción bajo apercibimiento de no considerarlo aceptable”.
La Aduana y sus facultades
(…) surge nítido que el accionar del servicio aduanero se ha ajustado a derecho, en el sentido que, comprobada la vinculación entre las empresas exportadora argentina y la importadora brasileña, el fisco procedió a verificar el cumplimiento del principio de plena competencia previo a la utilización del precio de transferencia como base de cálculo del valor FOB que determinará la cuantía del flujo de divisas de la operación. Y, en lo que a la normativa nacional se refiere, el servicio aduanero procede a aplicar la noción teórica de valoración en materia de exportaciones del art 745 CA que permite, en lo que aquí interesa, el cálculo del valor FOB -que determina la cantidad de divisas a ingresar- sobre la base del precio al que cualquier vendedor podría entregar la mercadería que se exportare, en los lugares a que se refiere el art. 736, como consecuencia de una venta efectuada entre un vendedor y un comprador independientes uno de otros. Es decir, establece las condiciones de una compraventa, debiendo asimilar a la misma a todas las operaciones comerciales realmente convenidas entre un comprador y un vendedor, efectuando los correspondientes ajustes para llegar a dicho valor teórico.
Específicamente en autos, la determinación del valor FOB se efectuó considerando el origen y destino del trayecto físico de la malta cebada cervecera en base información registrada por los servicios aduaneros involucrados, toda vez que se trata exactamente del mismo embarque que se vende en Argentina (la carga se realizó entre los días 27 de febrero y 1 de marzo de 2007) y, a los pocos días, se vende luego en Uruguay con destino Brasil (ingresando a la Aduana de Recife el 7/3/2007, es decir, 6 días después de salir de Argentina) sin cambiar de transporte, esto es, una comparabilidad perfecta al tratarse no sólo del mismo tipo de mercadería con coincidencia de volumen y origen sino de exactamente el mismo cargamento, cumpliendo así lo dispuesto en el art. 748 inc. a) CA, a saber: “el valor obtenido por estimación comparativa con mercadería idéntica o, en su defecto, similar competitiva, que hubiere sido objeto de despacho, tomando en consideración las modalidades inherentes a la exportación”, entendiendo que procedía comparar idéntico/similar producto exportado por la actora a Uruguay respecto de lo vendido a Brasil.
El exportador y su justificación
(…) debo llamar la atención que no se desprende de los actuados documentación con la entidad suficiente como para desvirtuar y/o justificar la diferencia existente entre ambos valores FOB siendo que se trata del mismo producto, del mismo embarque inclusive, reduciendo así la fundamentación antes descripta a meras afirmaciones dogmáticas.
En síntesis, en el caso concreto, entiendo que el fisco logra demostrar inconsistencias de precios en un contexto de transacciones entre partes vinculadas, sin que la recurrente haya podido justificar las diferencias con el grado de certeza necesaria para fulminar el argumento del servicio aduanero. Existen datos ciertos y claros que son demostrativos de que … vendió a su vinculada radicada en Uruguay cierta mercancía quien a los pocos días la revende a una empresa vinculada de ambas, mediando diferencias de precio sustanciales, siendo el destino final de los bienes físicos exportados el mismo al tratarse, incluso, del mismo embarque, sin que la actora pudiera justificarla.
Disidencia
Triangulación no detenta prohibición
La triangulación, en sí misma, no se encuentra prohibida por la legislación vigente, presentándose en el comercio internacional de determinados “commodities” prácticas habituales de intervención de empresas intermediarias, entre oferta y demanda, denominadas traders, que si bien no le añaden valor propiamente dicho a las mercaderías negociadas, brindan servicios reales y efectivos que justifican una retribución que, en caso de no facturarse como un servicio individualizado a alguna de las partes, puede deducirse del precio de compra o bien adicionarse al precio de venta, según se trate de “commoditíes” con cotización internacional «transparente » o no. Pero también es cierto que en el tráfico internacional se recurre a triangulaciones, no genuinas, que pueden resultar nocivas en el plano aduanero, tributario, cambiario, societario o en materia de lavado de dinero, o incluso en varios de esos planos a la vez.
Por ello, que la existencia de una operación triangulada constituye un elemento que habilita al servicio aduanero a investigar, y recabar mayor información sobre el valor declarado, a los fines de evaluar la genuinidad de la operación comercial declarada como de base a la destinación aduanera.
Vinculación e infracción
Vale destacar, que a los efectos de la configuración de la infracción en trato, es presupuesto necesario, en primer lugar, la existencia de una diferencia entre lo declarado en la solicitud de destinación aduanera y el resultado de la comprobación y, si bien una operación triangulada a lugar al servicio aduanero para investigar y recabar información sobre la declaración efectuada, a los fines de probar la existencia de una diferencia entre lo declarado y lo verificado, deben presentarse elementos suficientes.
Que el hecho de que se haya comprobado, por medio de la utilización del sistema INDIRA, de que la misma mercadería que fue vendida por … a la firma …, y fue ingresada al mercado brasilero, por un valor superior al que se exportó desde la República Argentina, no constituye por sí solo un elemento que resulte suficiente para poder considerar que el valor declarado en la primera de las ventas, por la firma aquí recurrente, no resulta ser el valor real de la transacción. Es decir, el hecho de que haya existido una venta posterior por un precio diferente al de la venta inicial, llevada a cabo por un «trader» vinculado, … no implica por sí solo que el precio declarado no sea el precio de transacción, y se trate de una maniobra fraudulenta tendiente a generar un menor ingreso de divisas al país.
No existe norma alguna que limite la cantidad de operadores que puedan intervenir en una operación de comercio exterior, y que tal actividad sea ilícita, sin embargo, esta vinculación acreditada bastó para que el servicio aduanero mediante el uso del sistema INDIRA iniciara una investigación concluyendo en la imposición de una multa por infracción al art. 954 inc. c) del Código Aduanero, presuponiendo así el ingreso de un importe de divisas distinto del que efectivamente correspondiere.
En el caso en cuestión, el servicio aduanero endilgó una infracción inexacta tipificada en el art. 954 inc. c), a una maniobra de vinculación supuestamente fraudulenta entre las empresas, cuando lo que el tipo infraccional reprime es la inexactitud de la declaración, por ende, en el caso en cuestión, el precio declarado por la recurrente resultó idéntico al precio efectivamente facturado, percibido y registrado contablemente, por ende, no se dan los elementos del tipo que permitan imputar la infracción endilgada en los términos del inc. c) del art.954 del C.A. Por ello, no configurándose el presupuesto exigido por la norma, una diferencia entre lo declarado y lo constatado, pasible de ocasionar un ingreso o egreso de divisas distinto del correspondiente, considero que la resolución apelada en autos debe ser revocada.
Antecedente citado
Citando lo resuelto por la CSJN en la causa “Maltería Pampa SA c/ DGI” (TFN 27.000-I) de fecha 13/03/14, conjuntamente con el dictamen de la Procuradora General, en el que se resolvieron controversias tributarias referidas al Impuesto a las Ganancias en un caso parcialmente análogo, fallándose en favor del contribuyente reconociéndose que la firma uruguaya constituye una sociedad con personería independiente, y no un establecimiento estable (en los términos de la Ley de Impuesto a las Ganancias) y, menos aún, una ficción que oculta una venta directa a Brasil.
La Corte para resolver, validó la operación de ventas sucesivas para la determinación del Impuesto a las Ganancias reconociendo la legitimad del precio en relación al tributo que resulta la base de tributación, por lo que extrapolando la cuestión a la de autos, no se puede desconocer la inteligencia utilizada por el tribunal cimero para aseverar que esa vinculación es una realidad jurídica ilegítima.
La sentencia corresponde a la Sala G “MALTERIA PAMPA S.A. c/ DIRECCION GENERAL DE ADUANAS s/ RECURSO DE APELACIÓN”, expediente Nº 35.393- A. Y fue dictada el 28 de abril de 2023.
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