1. Introducción
El presente aborda el análisis de la “carga de la prueba del valor” en supuestos de triangulaciones entre empresas vinculadas reparando en los obstáculos que enfrentan las administraciones aduaneras para acreditar el valor de transacción (y/o eventualmente sancionar por infracción aduanera) cuando exportador e importador están vinculados, y el precio no responde a los clásicos estándares de la libre oferta y la demanda.
Al efecto, cabe traer a colación que el pasado 24 de noviembre de 2023 en los autos “MALTERIA PAMPA SA (TF 35390-A) c/ DGA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO (Expediente 19276/2021)”, fue dictada una sentencia cuyas reflexiones podrían ayudarnos a desentrañar cómo deben interpretarse situaciones como las referidas en el primer párrafo, a la luz de la jurisprudencia más reciente y ciertas ideas pragmáticas sobre el asunto.
2. Paradigma inicial
Los problemas de valoración de exportación pueden merecer del Fisco tres tipos de respuestas: (1°) la formulación de un cargo suplementario (1); (2°) la imputación de la infracción de declaración inexacta (2) o, directamente, (3°) la imputación de contrabando (3) y,entonces, habrá que preguntarse ¿cuándo correspondería cada caso?
La casuística se erige como un verdadero terreno pantanoso, pero bien podría brindarnos algunas pistas para ayudarnos a conocer cómo debemos interpretar las normas y cómo debemos subsumir los hechos en el derecho aplicable.
El art. 954 del Código Aduanero (en adelante,“CA”) sanciona la declaración que difiere con el resultado de la comprobación cuando produjere -o tenga virtualidad para producir- un perjuicio fiscal, una transgresión a una prohibición o el ingreso o el egreso divisas diferentes de las que efectivamente correspondieren.
A su vez, el contrabando simple (4), se concreta cuando alguien por cualquier acto u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las exportaciones.
Asimismo, existe una modalidad específica de contrabando (5) que se produce cuando se realiza una acción u omisión que impidiere o dificultare el control del servicio aduanero con el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere, a los fines de su importación o de su exportación.
La llamada “doble facturación” es un acto que -con ardid o engaño- viene a dificultar el control aduanero (art. 863 del CA). También podría decirse que, en los supuestos de doble facturación (facturación apócrifa), habría una acción que impediría (o al menos dificultaría) el control aduanero, y si, además, esa acción tiene el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto al que correspondiere, configuraría el delito tipificado en art. 864 inciso b) del CA.
Por lo tanto, deberíamos concluir que en los supuestos donde se acredita doble facturación (facturación apócrifa), lo que se obtiene es “la prueba del contrabando”.
Básicamente, en los supuestos donde la Aduana constata doble contabilidad, lo que encuentra es contrabando y no una infracción, mucho menos un supuesto en el que corresponda simplemente ajustar el valor y efectuar un cargo suplementario.
3. ¿Puede existir infracción?
Sentado lo anterior, cabe remitir al precedente “PLAXS S.A. (TF 23.986-A)” (6), donde si bien se trató de un caso de vinculación entre una operación de importación (se aplicó el Acuerdo para la Aplicación del art. VII del GATT en adelante, el “Convenio de Valoración del GATT”, a diferencia del supuesto analizado), el voto mayoritario llevó adelante una interesante reflexión.
Los Vocales explicaron que en las discusiones del grupo de negociación de la Ronda Uruguay sobre valoración los países en desarrollo manifestaron preocupaciones para adoptar el Código de Valoración del GATT, debido al problema de la “facturación falsa e ingresos del gobierno”.
Una de las propuestas, presentada por la India, habría referido a la carga de la prueba en casos de sospecha de fraude por parte del importador.
Además, según explica la sentencia en comentario (Considerando VIII), la propuesta habría sido apoyada por Brasil, que tendría dificultades con la sobrefacturación fraudulenta de los importadores para evitar los controles de divisas.
El análisis parte de la base de que el Código de Valoración del GATT imponía a la Aduana una carga demasiado grande al obligarlas a demostrar que un precio declarado era falso antes de poder rechazar el valor de transacción, debido a que cuando hay vinculación los importadores (y sus proveedores) pudieron actuar en connivencia para ocultar el fraude.
Por esa razón señala la sentencia, que el Acuerdo de Valoración del GATT debe ser interpretado teniendo presente que en caso de dudas de la administración aduanera acerca de la veracidad y exactitud del valor, queda habilitada la “inversión de la carga de la prueba”, recayendo, en estos supuestos sobre el importador la obligación de demostrar la exactitud de lo declarado.
De esta forma, se interpreta -implícitamente- que obviamente no es posible exigirle la prueba del contrabando a la Aduana, pues pretende sancionar solo como infracción.
Para que exista infracción solo basta demostrar que el precio es inexacto y que esa inexactitud produce (o tiene entidad para producir) algunos de los efectos que prevé la norma (7) a los fines de la aplicación de los derechos de exportación (valor imponible)- por lo que, literalmente la norma impone la necesidad de recurrir a esos valores para poder aplicar las sanciones previstas en el art. 954 incs. a) y c) del CA.
Contrariamente, la norma sólo impone observar el valor de exportación del Código Aduanero con el objeto de determinar los tributos; nada más.
De ello se deduce que para que exista infracción solo debe demostrarse que el precio es “inexacto” y nada más. Y la determinación del valor de exportación, a los efectos de la aplicación de la sanción, sin duda alguna puede llevarse a cabo por medios de reconstrucción de los hechos directos o indirectos.
En ese orden de ideas, cabe aseverar como conclusión parcial que puede existir infracción y que, obviamente, la prueba de la misma no será la prueba de la falsedad (doble facturación).
En este punto, el art. 2 del Código Civil y Comercial de la Nación nos compele a interpretar la ley en términos generales, sin limitar cómo se debe interpretar la ley a la normativa civil y comercial.
La ley debe ser interpretada “teniendo en cuenta sus palabras” pero también “sus finalidades, las leyes análogas, las disposiciones que surgen de los tratados sobre derechos humanos, los principios y los valores jurídicos, de modo coherente con todo el ordenamiento”.
Es decir, respetando la coherencia de todo el ordenamiento.
A su vez, el art. 3 del Código Civil y Comercial de la Nación impone al Juez el deber de resolver los asuntos que sean sometidos a su jurisdicción, mediante una decisión razonablemente fundada. Razonablemente fundada, no es necesariamente fundada en la letra de la ley. Es la ley teniendo en cuenta todo el ordenamiento, coherentemente.
Por ende, entiendo que debemos interpretar qué le exigimos concretamente a la Aduana que pruebe, para acreditar la infracción de declaración inexacta en los supuestos de valoración de exportación entre vinculadas; y que obviamente no podemos exigirle lo mismo, ni el mismo nivel de certeza, cuando se pretende sancionar por infracción que cuando se pretende sancionar por contrabando.
Abona lo expuesto, que la infracción exige solamente incumplir con los deberes inherentes al régimen, operación, destinación (art. 902 del CA) y que, a los efectos del Código Aduanero, el término infracción se equipara al de contravención (art. 892 del CA) por contrabando.
4. El fallo “MALTERIA PAMPA SA (TF 35390-A) c/ DGA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO (Expediente 19276/2021)”
Tal como adelanté, el 24 de noviembre de 2023 fue dictada sentencia en autos “MALTERIA PAMPA SA (TF 35390-A) c/ DGA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO (Expediente 19276/2021)”.
En dicha sentencia, la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo sintetizó las posturas en torno al asunto aquí tratado.
El fallo analizó si el precio estaba influido por la vinculación en un supuesto de exportación (no aplica el Acuerdo de Valor del GATT) y, en ese caso, el voto minoritario expresó que: “(…) ante la falta de legislación aduanera específica, la existencia de una diferencia entre el precio declarado por la firma exportadora por la venta a Maltería Uruguay S.A. y el recibido por ésta del importador Ambev, puede ser considerada como un indicio pero no como una prueba suficiente de que la vinculación efectivamente influyó en el precio (…)” ; mientras que el voto mayoritario indicó que “(…) incumbía a la actora la acreditación de que la empresa intermediaria era algo más que una ficción jurídico-contable, emisora de facturas y receptora de una renta diferencial, pues era ella quien se encontraba en mejores condiciones de demostrar fehacientemente que Maltería Uruguay SA reúne los tres requisitos para que no se aplique la determinación del importe correspondiente a la operación triangulada entre vinculadas que recepta el art. 15 de la LIG; contrariamente, si su único cometido es refacturar importes que debieron facturarse en Argentina, queda configurada la conducta típica que reprime el art. 954, apartado 1, inciso c) del CA por el ingreso -real o potencial- de un importe distinto del que hubiese correspondido (…)”.
La cuestión para resolver recae en determinar cuándo podemos considerar los datos que tiene la Aduana constituyen un mero indicio y cuándo podemos considerar que dichos indicios juegan como una presunción hominis que le impone la carga de probar al exportador.
La primera conclusión a la que arribo es que no hay una norma que lo establezca expresamente y por ello debemos acudir a la labor interpretativa.
Tiene que interpretarse la norma concordantemente con el Código Aduanero en su vasto conjunto, armónicamente y también, va de suyo, consustanciado con los altos valores y principios constitucionales y convencionales, aplicables a nuestro ordenamiento legal.
En virtud de lo expuesto, tengo para mí que exigirle a la Aduana la prueba que obviamente no estaría en condiciones de aportar (recuérdese que hablamos de operaciones entre vinculadas donde se parte de un precio que no necesariamente responde al juego de la libre oferta y demanda; en un caso en que las partes tienen una cierta capacidad operativa conjunta), sería ciertamente poco razonable.
En ese orden de ideas, considero que la existencia de grises, nos brinda un horizonte interpretativo coherente para el caso concreto analizado en este trabajo.
Quiero decir que la existencia teórica de la infracción de declaración inexacta para supuestos de valor de exportación, nos revela la existencia teórica de un caso en el que no puede exigirse la prueba de la doble facturación, básicamente del contrabando.
El hecho de que no se trate de derecho penal (como el contrabando) sino de derecho administrativo sancionador (la infracción es, técnicamente, una contravención), nos permite explorar la acreditación del hecho con menor prueba de certeza.
5. Conclusión
Por lo individualizado ut supra, concluyo entonces, que lo importante es darle la posibilidad al administrado para que explique el valor declarado y utilizar lo que a priori es un indicio para invertir la carga de la prueba del valor.
Ello considerando la posible connivencia entre las empresas vinculadas y que si la Aduana demuestra doble facturación no estaríamos en presencia de una infracción, sino de un eventual delito de contrabando.
De este modo, no es blanco o negro (la nada o el contrabando) y la existencia de los grises se transforma en una evidente pauta orientativa.
Puede no ser contrabando, pero puede ser ajuste de valor (determinación de tributos) y/o infracción; básicamente, nos enrolamos en el derecho administrativo que no es -estricto sensu- derecho penal y permite la reconstrucción de un hecho no conocido mediante prueba indiciaria e indirecta.
Por ende, no se puede exigir a la Aduana la prueba del contrabando para sancionar por infracciones aduaneras, circunstancia que confirma la solución propuesta.
- Art. 9 Ap. 2° inc. d) del Decreto 618/1997
- Art. 954 del CA
- Art. 863 y ss del CA
- Art. 863 del CA
- Art. 864 inc. b) del CA
- Sentencia del 22 de agosto de 2022 del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala G, vocalía 20.
- Que puede producir (real o potencialmente) un perjuicio fiscal, una transgresión a una prohibición o el ingreso o el egreso divisas diferentes a las que efectivamente correspondieren.
Abogado (UNLZ), Escribano (UESXXI), Diplomado en Delitos Económicos Complejos (UNSAM), Diplomado en Litigio Aduanero, Tributario y en lo Penal Económico (USAL), Diplomado en Desarrollo Profesional (TFN) y asesor de la Subdirección General de Técnico Legal Aduanera (AFIP DGA). Asimismo, se desempeñó como profesor del Instituto de Capacitación Aduanera y del Centro de Navegación Internacional, entre otros. Es miembro del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros (IAEA), de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (AAEF) y del Instituto de Derecho Aduanero de la Asociación Argentina de Justicia
