I. Introducción: El interrogante
La práctica aduanera determina la tasa de estadística en dólares estadounidenses, calculándose en cada caso concreto como un porcentaje del valor en aduana de la mercadería[1]. La costumbre es pacífica y rara vez se la discute. Sin embargo, cabe preguntarse si esa determinación en moneda extranjera es correcta o si, por el contrario, encubre una asimilación impropia entre la tasa y los derechos de importación.
Para arribar a una posible solución deberemos a su vez formularnos y responder otra cuestión ¿cuál es el hecho imponible de la tasa de estadística? Trataremos el punto indicado en la presente nota.
II. El marco normativo y una tensión aparente
El art. 20 de la ley 23.905 dispone que los derechos de importación y exportación, “así como los demás tributos que gravaren las importaciones y las exportaciones”, se determinen en dólares estadounidenses. Por su parte, el art. 762 del Código Aduanero prevé que la importación o la exportación respecto de la cual se preste, con carácter general, un servicio estadístico, podrá estar gravada con una tasa ad valorem, y el art. 763 manda tomar como base el valor en aduana de la mercadería de que se trate.
A primera vista, la remisión del art. 763 al valor en aduana parecería arrastrar la tasa al universo del art. 20 y, con ello, a la moneda extranjera. No obstante, esa lectura parecería confundir dos planos que deben mantenerse separados: la base imponible -el valor en aduana, que es una regla de cuantificación- y el hecho imponible -el presupuesto fáctico que realizado hace nacer la obligación-. Que la base se mida sobre el valor en aduana nada dice acerca de cuál es el hecho imponible ni respecto de la moneda en que se expresa la obligación resultante. Mantengamos presente esta diferencia para comprender el siguiente desarrollo.
III. Qué tributos alcanza el art. 20: la enseñanza de la CSJN en «Volkswagen»
La cuestión decisiva es el alcance del verbo gravar en el art. 20. ¿Comprende a todo tributo que se perciba con ocasión de la importación o sólo a aquel cuyo hecho imponible recae sobre la operación?
La Corte Suprema lo precisó en “Volkswagen Argentina S.A.”[2]. Allí el servicio aduanero había liquidado en dólares no sólo el IVA de importación, sino también las percepciones de
IVA y de Impuesto a las Ganancias. El Alto Tribunal admitió la determinación en dólares estadounidenses del IVA de importación, pero distinguió a las percepciones indicando que debían determinarse en pesos argentinos. Para así decidir se apoyó en dos argumentos centrales. Por un lado, la diferencia entre tributo y percepción. Por el otro, la distinción entre el hecho imponible del IVA de Importación -importación definitiva- y los hechos a los que refieren aquellas percepciones -futura venta y eventual renta consecuente-, que no son jurídicamente “hechos imponibles”; pues si lo fueran estaríamos confundiendo a estas percepciones con sus tributos bases -IVA y Ganancias-.
Retomando lo esbozado debe repararse en una consecuencia. Las percepciones se perciben en el mismo despacho, es decir se cobran en ocasión de importar y, no obstante, quedan fuera del art. 20 de la Ley 23.905. De ello se sigue, necesariamente, que “gravar las importaciones” no equivale a “cobrarse con ocasión de la importación”, sino a tener por hecho imponible a la importación. La mera incidencia económica en el momento del despacho o en uno concomitante a él es insuficiente. El criterio que ordena el art. 20, en suma, es la localización del hecho imponible.
IV. La naturaleza de la tasa: su hecho imponible es el servicio
Sentado el criterio, corresponde indagar cuál es el hecho imponible de la tasa de estadística. Por definición, el hecho imponible de toda tasa es la actividad estatal -el servicio- individualizada en el obligado. Es nota constante de la doctrina financiera clásica y, sobre todo, de la jurisprudencia de la Corte.
En efecto, desde «Compañía Química»[3] y de modo terminante en «Laboratorios Raffo»[4], el Tribunal tiene dicho que al cobro de la tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado del contribuyente, y -lo que aquí más importa- que la diferencia entre tasa e impuesto está determinada por la existencia o no, en sus respectivos presupuestos de hecho, de una actividad estatal. La naturaleza del tributo no la fija la etiqueta que le adose el legislador sino su presupuesto de hecho.
Aplicado ello a nuestro tema: si la tasa de estadística es una tasa -y el art. 762 así la denomina, anudándola al servicio estadístico-, su hecho imponible es la prestación de ese servicio, no la operación de importación. Y si su hecho imponible no recae sobre la operación, por aplicación del criterio de “Volkswagen”, no quedaría comprendida en el art. 20 de la Ley 23.905.
V. El dilema teórico
Podría expresarse que el servicio estadístico es la operación misma, de modo que su hecho imponible sí recaería sobre la importación. Sin embargo, parecería que la objeción no resiste el análisis, pues al sólo efecto doctrinario, se advierte la aparición de un dilema. Frente al art. 20, la tasa de estadística sólo podría caracterizarse de dos maneras: o su hecho imponible es el servicio, o es la operación.
En la primera rama es una tasa propia. Entonces su hecho imponible es el servicio que no recae sobre la operación y que por lo tanto queda fuera del art. 20. Ergo, corresponde su determinación en moneda nacional. En tanto tasa, su cuantía no puede exceder el costo aproximado del servicio estadístico so pena de desnaturalizarse -límite de razonabilidad y proporcionalidad que la Corte reclama para esta especie tributaria-.
En la segunda rama grava la importación en sentido propio. Entonces, por definición y por «Laboratorios Raffo», deja de ser una tasa -le falta el presupuesto de hecho que la tipifica- y es, lisa y llanamente, un impuesto a la importación. Pero, en cuanto impuesto a la importación, podría contrariar el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria -doctrina de “Selcro”[5] y, en el ámbito aduanero, de “Camaronera Patagónica”[6]-. A su vez, en el plano convencional, una carga sobre la importación que excede el costo de cualquier servicio constituye aquello que se conceptualiza como “demás derecho o carga”, presiona el arancel consolidado y reedita el reproche que la propia Organización Mundial del Comercio formuló a la Argentina, respecto de esta misma tasa en el caso DS56[7].
Ante ello, se advierte que quizás la redacción del art. 762 del Código Aduanero no sea la apropiada, pues su lectura nos conduce al dilema expresado.
La importación para consumo constituye una de las destinaciones aduaneras centrales del comercio internacional, cuya definición legal plantea interrogantes doctrinarios sobre su alcance y efectos.
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[1]Disposiciones reglamentarias que son ajenas al núcleo permanente del tributo que aquí se analiza. A la fecha, la alícuota de la tasa de estadística es del tres por ciento (3%) y ha sido prorrogada por el Decreto 1140/2024 hasta el 31 de diciembre de 2027. Asimismo, cabe aclarar que sólo resulta aplicable a las destinaciones definitivas de importación para consumo, con sujeción a los montos máximos (topes) que ese decreto establece.
[2]CSJN, «Volkswagen Argentina S.A. (TF 22.179-A) c/ DGA», sentencia del 23/08/2011 (causa V.312.XLV), que remite al dictamen de la Procuración General de la Nación. El dictamen concluyó que solo el IVA de importación -cuyo hecho imponible recae sobre la operación (art. 1, inc. c, de la ley 23.349)- debía determinarse en dólares, y que las percepciones de IVA (RG 3431 DGI) y de Ganancias (RG 3543 DGI), por no ser anticipos de tributos con hecho imponible sobre la importación, «debieron ser practicadas en pesos desde su origen». Dictamen (MPF): http://www.mpf.gov.ar/dictamenes/2010/monti/julio/volkswagen_argentina_sa_v_312_l_45.pdf En igual sentido, Barreira, E. «Determinaciones tributarias aduaneras y moneda de pago», Revista de Estudios Aduaneros, IAEA, N.º 21, disponible en http://www.iaea.org.ar/global/img/2013/12/E.- Barreira-Determinaciones-Tributarias-Aduaneras-y-Moneda-de-Pago.pdf. Las resoluciones generales DGI 3431 y 3543, aquí mencionadas, son las que regían las percepciones discutidas en aquel caso; con posterioridad fueron sustituidas por otros regímenes de percepción, de modo que se las cita en su carácter histórico, tal como fueron tratadas en el precedente.
[3]CSJN, «Compañía Química S.A. c/ Municipalidad de Tucumán», Fallos 312:1575 (1989).
[4]CSJN, «Laboratorios Raffo S.A. c/ Municipalidad de Córdoba», Fallos 332:1503, sentencia del 23/06/2009, por remisión al dictamen de la Procuración General. De allí: «Al cobro de una tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado del contribuyente», y la diferencia entre tasa e impuesto está determinada por la existencia o no, en sus respectivos presupuestos de hecho, de una actividad estatal.
[5]CSJN, «Selcro S.A. c/ Jefatura de Gabinete de Ministros Dec.55/00 (dto. 360/95 y 67/96) s/ amparo ley 16.986», Fallos 326:4251 (21/10/2003): la reserva de ley alcanza a la fijación de la alícuota de la tasa, cuya delegación al Poder Ejecutivo sin pauta legal es inconstitucional; los aspectos sustanciales del derecho tributario no admiten la delegación del art. 76 CN.
[6]CSJN, «Camaronera Patagónica S.A. c/ Ministerio de Economía y otros s/ amparo», Fallos 337:388 (15/04/2014): traslada a la materia aduanera la reserva de ley en la fijación de los elementos esenciales del tributo.
[7]OMC, «Argentina – Medidas que afectan a las importaciones de calzado, textiles, prendas de vestir y otros artículos» (WT/DS56), reclamante Estados Unidos. Informe del Grupo Especial del 25/11/1997 e informe del Órgano de Apelación WT/DS56/AB/R del 27/03/1998: la tasa de estadística del 3% ad valorem, al carecer de tope máximo y perseguir finalidad fiscal, fue hallada incompatible con el art. VIII del GATT por no limitarse al costo aproximado del servicio. Resumen oficial: https://www.wto.org/english/tratop_e/dispu_e/cases_e/1pagesum_e/ds56sum_e.pdf
The author is a partner at the Customs Law Firm Centarti & Rizzi, Director of the Diploma in Customs Law at the Catholic University of Córdoba, and Academic Director of the Diploma in International Customs Law at the International Trade Centre (UN-WTO). He also teaches Customs Law and Customs Criminal Law at various universities.