viernes 19 de enero de 2018
Edición Nº 262 - Aduananews.com - Número de Registro DNDA: 5107675 - Copyright 2001 Aduananews.com / Aduananews.com.ar - Todos los derechos reservados
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Y.P.F. S.A. c/ Administración Nacional de Aduanas, s/ recurso de apelación Expte. Nro. 7346-A

En Buenos Aires a los veintitrés días del mes de agosto de mil novecientos noventa y cinco, siendo las quince horas, se reunen los Sres. Vocales miembros del Tribunal Fiscal de la Nación con competencia en materia aduanera, Dres. Ricardo Xavier BASALDUA, Rodolfo Hector CAMBRA; Silvia A. CRESCIA; Catalina GARCIA VIZCAINO; Jorge Celso SARLI y Susana Lía SILBERT, con la Presidencia del Dr. Gustavo A. KRAUSE MURGUIONDO (AA-946), con motivo de la convocatoria efectuada en la causa: 7346-A caratulada "Y.P.F. S.A. c/Administración Nacional de Aduanas, s/recurso de apelación", a efectos de fijar la doctrina legal "Sobre la aplicación del art. 954 ap. 1. inc. c) del Código Aduanero, en materia de exportaciones en tanto dure la vigencia del decreto 530/91, sin perjuicio de que en los casos concretos pueda considerarse que se ha cometido o no otro ilícito". Abierto el acto,

La Dra. Susana Lía Silbert dijo:

En cuanto al punto sometido a plenario "aplicación del art. 954 ap. 1 inc. c) del Código Aduanero, en materia de exportaciones en tanto dure la vigencia del decreto 530/91, sin perjuicio de que en los casos concretos pueda considerarse que se ha cometido o no otro ilícito", cabe advertir desde ya, que la suscripta ha emitido opinión al sentenciar en las causas caratuladas "Nidera S.A." y "Siat S.A.", con fechas 5/12/94 y 9/3/95 respectivamente, opinión que se ratifica en el presente.

A fin de clarificar la exposición se considera oportuno transcribir el texto de las normas que dan motivo al plenario, es decir el del art. 954 del C.A., que encabeza el cap. séptimo, del título segundo de la Sección XII que el legislador nominó "Disposiciones penales", así como el del art. 1º del dec. 530/91.

El art. 954 del C.A. dispone: “1. El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir:

a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el importe de dicho perjuicio;

b) una transgresión a una prohibición a la importación o a la exportación, será sancionado con una multa de UNO (1) A cinco (5) veces el valor en Aduana de la mercadería en infracción;

c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el importe de la diferencia.

2. Si el hecho encuadrare simultáneamente en más de uno de los supuestos previstos en el apartado 1, se aplicará la pena que resultare mayor."

El art. 1º del dec. 530/91 dipone: "Déjese sin efecto la obligatoriedad del ingreso y negociación en el mercado de cambios de las divisas provenientes de la exportación de productos, que fuera dispuesta por el art. 1º del dec. 2581 del 10 de abril de l964".

Tal como quedó expuesto, el tema sometido a plenario nace una vez analizados los hechos en el caso concreto, y siempre que de tal análisis surja que se efectuó una declaración inexacta para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de exportación, ante el servicio aduanero.

Si nos encontramos ante tal situación deberemos seguir analizando si la referida declaración inexacta en cuanto nos interesa, encuadra dentro del supuesto previsto en el inc. c); es decir si se dan además las condiciones objetivas de punibilidad en el mismo descriptas.

Ello es así, por cuanto el art. 954 del C.A., luego de describir en qué consiste una manifestación inexacta, exige para su punibilidad que las mismas -las manifestaciones inexactas- además sean susceptibles de producir alguno de los efectos que expresamente también señala, como se desprende de la lectura de la norma ya transcripta. Es decir agrega condiciones objetivas de punibilidad. Si no se producen éstas, es decir cualquiera de las tres situaciones que expresamente se describen, la manifestación inexacta no puede considerarse encuadrada en dicha norma.

Entiende la suscripta que el legislador, al redactar la figura infraccional que nos ocupa, consideró que el orden jurídico debía ocuparse entre otras situaciones "del ingreso de divisas desde el exterior" y es así como decidió sancionar todo ingreso de divisas -cualquiera fuese la manifestación inexacta que lo provocase- que no fuese el que "efectivamente correspondiere".

Es decir, mediante la incorporación del inc. c) en el art. 954 del C.A., pasó a tener carácter antijurídico toda manifestación inexacta efectuada para cumplir una operación o destinación de exportación ante el servicio aduanero, que en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir "el ingreso desde el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere", y por tal razón la misma norma impone una sanción que es de destacar, debe calcularse precisamente, teniendo en cuenta la diferencia de divisas que ingresaron o debieran ingresar del exterior.

La norma que venimos analizando, fue dictada dentro de un contexto jurídico que establecía la obligatoriedad del ingreso al país y negociación de las divisas provenientes de las exportaciones por un sistema bancario regulado -dec. 258/64, art. 1- y en ese contexto tiene sentido que la norma considere tanto para completar la figura infraccional aduanera, como para calcular la pena correspondiente, "el importe que correspondiere ingresar" (el subrayado nos pertenece).

Con el dictado del dec. 530/91 (B.O. 28/3/91), se dejó sin efecto dicha obligación, es decir como surge del art. 1º del mismo, ya transcripto, a partir del 29/3/91 los exportadores no tienen obligación de ingresar al país las divisas provenientes de las operaciones de exportación. Luego no existe ningún monto que corresponda ingresar.

Si tenemos en cuenta que el derecho es uno solo, debemos concluir que, a partir el 29/3/91, la menor o la mayor transferencia de divisas desde el exterior consecuencia de operaciones de exportación, dejaron de ser consideradas conductas ilícitas.

Tal principio se ve ratificado con lo dispuesto en los arts. 3º y 4º del referido dec. 530/91 en cuanto establecen: "Art. 3º. El Banco Central de la República Argentina y la Administración Nacional de Aduanas dictarán en el ámbito de sus respectivas competencias las disposiciones que resulten necesarias tendientes a la eliminación de la refrendación bancaria de los permisos de embarque, el registro de refrendaciones a cargo de las entidades bancarias, la obligatoriedad de la comunicación diaria de refrendaciones, la denuncia por falta de ingreso de divisas u otras que resultaren pertinentes por aplicación de lo dispuesto en el presente decreto. Art. 4º. Déjase sin efecto lo dispuesto por el art. 10 del dec. 1555 de fecha 4 de setiembre de 1986, sobre ingreso y negociación de divisas para el acceso al sistema de devolución de tributos establecido en el mismo. El pago de los importes que corresponda a las operaciones alcanzadas por este régimen se efectuará de acuerdo a la normativa vigente, utilizándose el tipo de cambio cierre comprador del Banco de la Nación Argentina del día anterior al de efectuarse su pago o acreditación en cuenta al exportador."

En consecuencia, el supuesto previsto en el inciso c) del artículo 954 referido al ingreso desde el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, a partir de la fecha de vigencia del decreto mencionado, carece del presupuesto relativo al incumplimiento de un deber legal, consistente en ingresar el importe de las divisas que correspondan, ya que en la normativa vigente no "corresponde" ingresar suma alguna, por lo que no puede configurarse un "indebido" ingreso de divisas.

El hecho de que con la sanción del Decreto 530/91, el ingreso de divisas al país como consecuencia de operaciones de exportación, haya dejado de ser obligatorio y por lo tanto haya dejado de existir un elemento (el ingreso desde el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, por no corresponder ninguno) para tipificar la infracción prevista en el inciso c) del art. 954 del C.A., no significa que constatada por el servicio aduanero una manifestación inexacta en una operación de exportación, éste no pueda analizar y en consecuencia el Tribunal Fiscal en su etapa revisora, si la conducta examinada es o no susceptible de encuadrarse en alguno de los otros incisos del artículo mencionado o en alguna otra figura infraccional.

Las facultades para que así se pueda proceder están expresamente acordadas en los arts. 1102 y 1143 del C.A.-

Por lo tanto voto por que se fije como doctrina legal que, "en materia de exportaciones, en tanto dure la vigencia del dec. 530/91, no es de aplicación lo prescripto en el art. 954, ap. 1, inc. c), del C.A.; sin perjuicio del encuadre que pueda efectuarse de la manifestación inexacta, comprobada en el caso concreto, en otra figura infraccional."

Los Dres. Silvia A. Crescia, Ricardo Xavier Basaldúa, Rodolfo Héctor Cambra y Jorge Celso Sarli, dijeron:

Que adhieren al voto precedente.

El Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo dijo:

Que propongo se fije la siguiente doctrina legal: "El art. 954, ap. 1, inc. c) del Código Aduanero en nada se encuentra afectado en cuanto a su vigencia y aplicabilidad, por el decreto 530/91".

Fundamento lo expresado, en los siguientes argumentos:

I.-El art. 954, apartado 1) del Código Aduanero dispone que: "1.- El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir: a) un perjuicio fiscal será sancionado con una multa de uno (1) a cinco (5) veces el importe de dicho perjuicio; b) una transgresión a una prohibición a la importación o a la exportación, será sancionado con una multa de un (1) a cinco (5) veces el valor en aduana de la mercadería en infracción; c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que correspondiere será sancionado con una multa de uno (1) a cinco (5) veces el importe de la diferencia.

Que mediante el decreto 530 del año l991 se suprimió la obligatoriedad de ingresar en el mercado de cambios a las divisas provenientes de exportaciones, y de otras operaciones. Con motivo de la emisión de esta norma, se sostuvo en doctrina que virtualmente ha perdido vigencia la infracción del art. 954 del C.A. en el aspecto que se prevee en su apartado 1, inciso c), es decir aquel que se refiere a las manifestaciones erróneas que pudieren producir un ingreso o egreso desde o hacia el exterior distinto del que correspondiere. ( Ver Jorge Celso Sarli, en "El alcance de la declaración inexacta "punible" en la figura del inc. c) del apartado 1 del art. 954 del Código Aduanero", en Revista de Estudios Aduaneros, año II, Nro. 4 -Año l99l/2.).

Sostengo, como se verá en los párrafos siguientes, una opinión diferente de la antes señalada, y afirmo que el inciso c), apartado 1) del art. citado mantiene su plena vigencia y aplicabilidad.

II.- Cabe señalar en primer término que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en fallo de fecha l2 de mayo de l992, recaído en autos "Frigorífico Rio Platense S.A.", con fundamento en el análisis del bien jurídico tutelado por el art. 954 del C.A., estableció una hermenéutica amplia del precepto en cuestión, en el sentido de sostener que este no distingue sobre si el importe "distinto" a pagar fuera mayor o menor, sea en las importaciones o exportaciones, no existiendo motivos para apartarse de su texto, atento a que, en ambos supuestos, se configuraría la infracción de que se trata ( ver asimismo el voto de los Dres. Petracchi y Belluscio en la sentencia del 12 de mayo de 1991, recaída en la causa "Subpga SACIE e I"-

Los fallos en cuestión, destacan en forma primordial que el bien jurídico tutelado por la norma es el principio de veracidad y exactitud de la declaración aduanera, y que la sujeción a tal presupuesto tiende a evitar que al amparo del régimen de exportación e importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen o perviertan.

Corresponde señalar que las maniobras que se tratan de evitar, penalizando las declaraciones inexactas, no son unicamente las cambiarias, sino que se encuentran referidas a los variados aspectos implicados en el comercio internacional. Obsérvese, por ejemplo, que desde el exclusivo punto de vista cambiario no parecería "prima facie" de interés la penalización de las declaraciones de mayor valor en las exportaciones, o de menor valor en las importaciones, por representar un ingreso mayor, o una salida menor de divisas respectivamente, pero sin embargo los fallos de la Corte citados, es decir la doctrina que los fundamenta, de todos modos las estima en su caso sujetas a la penalidad del art. 954, ap.1, inc. c). No se advierte, en consecuencia, en que puede afectar el dictado del decreto 53O a la plena vigencia y aplicabilidad el art. 954, ap. l), en lo relativo a su inciso c).

III.- Según mi opinión, la eliminación de la obligatoriedad del ingreso o negociación en el mercado de cambios de las divisas provenientes de la exportación no afecta el ambito de aplicación del art. 954, ap. l, inc. c). En efecto, esta norma no habla, ni se refiere literalmente ingreso o egreso de "divisas", sino que su texto expresa que corresponde sancionar la posibilidad del "ingreso o el egreso... de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere."

Por las razones que se verán, consideramos que el término "ingreso"debe entenderse en el sentido de contraprestación prevista a favor del exportador. Esta contraprestación debe ser la que corresponda real, comercial, jurídica y aduaneramente a la operación realizada, y si se declara algo diferente, esa declaración es sancionable, con total independencia de que por el dec. 53O no exista la obligación de ingresar divisas en determinado plazo en el mercado de cambios. Con referencia a este último aspecto, debe señalarse que la circunstancia de que no exista obligación de negociar en el mercado de cambios, no significa que de hecho y de manera voluntaria esas divisas no se negocien, o que el cumplimiento de las prestaciones y los pagos pertinentes no se realicen por otras vías permitidas por el comercio internacional.

El pago del precio puede realizarse por múltiples operaciones, acreditaciones o puestas a disposición, propias del complejísimo sistema comercial, contable y financiero internacional. Todos estos movimientos y operaciones constituyen para las empresas exportadoras "ingresos" reales desde el punto de vista analizado. Ligar de manera unívoca la expresión "ingreso" utilizada por la norma, al hecho cambiario de "ingresar obligatoriamente divisas en el mercado de cambios", lleva a otorgarle al inc. c) del art. 954, 1), una interpretación restringida e incorrecta, que en nuestra opinión no surge del texto de la norma, ni de los precedentes legislativos, ni de los fines previsibles atendidos por el legislador.

IV.- Según resulta de la Exposición de Motivos del Código Aduanero, en materia de declaraciones inexactas resulta una nueva fórmula (art. 954) que tiende a evitar la extensión y confusión de las anteriores, brindando un nuevo tipo que ordena los arts. l67 y l7l de la ley de aduana, en la medida en que la declaración provoque alguno de los efectos previstos en los incisos a)b) y c) del apartado 1). El hecho de que en el texto del art. 954 desaparecieran las referencias a modalidades de cantidad, especie, naturaleza o valor de las normas anteriores, no significa que esas diferencias no queden alcanzadas por las sanciones previstas, por ejemplo, en el inciso c), cuando pudieren dar lugar a ingresos o egresos distintos de los que correpondieren. De otra manera carecería de fuerza obligatoria lo dispuesto en los arts. 234 y 332 del Código Aduanero que requieren que en la declaración aduanera, además de la destinación solicitada, se indique la posición de la mercadería en la nomenclatura arancelaria, la naturaleza, especie, calidad, estado, peso, cantidad, precio, origen, procedencia y toda otra circunstancia o elemento necesario para permitir la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería por parte del servicio aduanero. Por lo expuesto, no puede ceñirse el alcance del art. 954, ap. l, inc. c) como destinado a reprimir solamente determinadas maniobras cambiarias, sino que es razonable entender sus alcances en correlación con las normas que obligan a valorar correctamente las mercaderías (Ley 23.3ll, art. 735 y correlativos del Cod. Ad.) y con aquellos mecanimos que aceptan las correctas valoraciones como antecedentes de otras operaciones.La finalidad cumplida por la norma en trato tampoco puede considerarse ajena a la necesaria complementación con las normas relativas a estadísticas del comercio internacional, dumping, etc. en materia aduanera, o con otras que forman parte de la legislación impositiva, de abastecimiento, identificación de mercaderías, etc, las que, como se analizará más adelante fueron positivamente tenidas en cuenta cada vez que se legisló en materia de infracciones aduaneras falsas o erróneas.

Es posible considerar, además, que la magnitud de la tutela brindada por el bien jurídico amparado por el art. 954, en sus diversos incisos, puede considerarse que comprende situaciones en que, como en los mayores valores a los reales que pueden declararse en exportación, lleguen a tener algunas de las finalidades incorrectas que pueden buscarse a través del comercio internacional, y sus finanzas, como por ejemplo los intentos ilegítimos de blanqueos de capitales o de rentas, situación que también puede darse al declarar menores valores a los reales en operaciones de importación.

Corresponde dejar en claro que no todas las declaraciones erróneas son punibles, desde que existen errores que son irrelevantes a los efectos de determinar los tributos aplicables, o los estímulos a la exportación, o para cumplimentar las restricciones o prohibiciones a la importación o exportación, o para afectar el ingreso o egreso desde o hacia el exterior. Esos errores irrelevantes son los no sancionables por la norma analizada.

V.-Con referencia a los antecedentes legislativos de la norma, de su lectura surge que el aspecto cambiario no fue nunca el elemento excluyente en la fundamentación de su finalidad histórica.

En la Ley de Aduana (t.o. l962), a partir de la las reformas de la ley l6690, las declaraciones falsas se penaban por el mero hecho de su falsedad, aunque se regulara la pena según posibles efectos. (Ver los análisis realizados al respecto en la nota elevando el proyecto de la ley al Poder Ejecutivo , sancionada bajo el Nro. l7138). Es que se consideraba que la Aduana no podía, con su intervención, dar visos de legalidad a una operación falsa o errónea, de mayor o menor cantidad o valor. Ello era así, no sólo por la posibilidad de movimientos clandestinos de divisas, sino también por verse posiblemente afectadas otras normas o bienes, como el régimen de depósitos previos u otros requisitos previstos por el Banco Central. Pero también se estimaba que la legislación aduanera debía contribuir al cumplimiento de cualquier otra legislación que pudiera verse afectada por las declaraciones en aduana, como la legislación impositiva interna, la de abastecimiento, la de identificación de mercaderías, etc. En materia de exportación de mercaderías se agregaba, además, una finalidad muy importante, la necesidad de influir para que las declaraciones fueran correctas, pues debía protegerse el patrimonio que, para el país, representan sus mercados tradicionales y nuevos.

Al dictarse la ley l7138, no se alteran, en su naturaleza básica, las normas punitivas aduaneras en materia de declaraciones de exportación erróneas.

En el mensaje de elevatoria al P.E. de la ley l988l, se mencionan otras motivaciones adicionales, vinculadas a las declaraciones erróneas y su punición. Al mencionarse en especial el caso de las subfacturaciones, refiere que se quieren evitar las ventajas ilegítimas derivadas de diferentes cotizaciones en el mercado de cambios, pero, además, se pretende paliar la evasión total o parcial de la legislación antidumping, y la evasión de las normas impositivas internas (como impuesto a las ganancias por ejemplo), mediante el abultamiento de los gastos con correlativa disminución de beneficios. Debe de observarse, en este momento, que la ley l988l, no cambió la esencia del sistema punitivo de las declaraciones aduaneras de exportación, sino como lo expresa la nota de elevatoria, sólo intentó perfeccionarlo, de modo que las declaraciones de exportación seguían siendo penadas por falsas, y no meramente por sus efectos, que solo influían en la magnitud de la pena. El análisis de las motivaciones que dieron lugar a las reformas introducidas por las leyes 17.138 y 19.881 ha sido realizado con extraordinaria claridad y lucidez en un fallo de la Sala III de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Cont. Adm. Federal, in re "Ramgras S.A.C.I. s/ recurso de apelación", sentencia de fecha 15 de Diciembre de l989, en un sentido coincidente al que aquí sostenemos. Que en dicha sentencia se expresaba lo siguiente (no coloco comillas por haber introducido pequeñas variantes de redacción):

Que la reforma a la ley l9881 tuvo por fin perfeccionar en especial los problemas de sobrefacturación de importaciones y subfacturación de exportaciones, lo que no es lo mismo que determinar que esas situaciones serían las únicas incriminadas. En ese sentido el mensaje que la acompaña específicamente destaca el hecho de que la repartición aduanera solía concentrar sus esfuerzos en detectar los fenómenos inversos (párrafo 3), que quedaban así implícitamente reconocidos como punibles. De modo corroborante al tratar el párrafo ll las manifestaciones de exportación, se indicaba que ya existía protección contra las subfacturaciones, aunque para perfeccionar dicha protección se incorporaban diversas modalidades de diferencias punibles (párrafo 12), de lo que no se seguía que con el nuevo texto se excluyeran las consecuencias represivas de las sobre-facturaciones de exportaciones.

Que en rigor, de acuerdo con la norma nueva establecida por la ley l9881 (art. l7l) esa sobrefacturación podía provocar tanto una diferencia de cantidad (inc.a), como de naturaleza, especie o calidad de la mercadería (inc. c) o en los importes percibidos o por percibir (inc. b), jugando en el caso de concurso la norma del art. l7l, inc.e).

Pero nada se dice en ese texto, como en el anterior previsto por la ley l7138, para entender que la norma del inc. b) del art. l7l, según el texto de la ley l988l, impidiera contemplar otro supuesto que el de la subfacturación de exportaciones.

Que precisamente esa misma conclusión se extraería del hecho de no haberse indicado en el mensaje de la ley l988l, intención alguna de reformar la finalidad que tenía la anterior ley l7l38, es decir, la de preservar, aún en ausencia de perjuicio fiscal "algo muy importante, como es el patrimonio que para el país representan sus mercados externos, tradicionales y nuevos. ....".(párrafo 11, punto 3, parte pertinente).

Que si tales eran los objetivos que se desprendían de los mensajes de las leyes l7l38 y l988l, más contundente resulta la Exposición de Motivos del Código Aduanero (capítulo séptimo) de la que resulta que la nueva fórmula (art. 954) tiende a evitar la extensión y confusión de las anteriores, brindando un tipo único que ordene los arts. l67 y l7l de la ley de aduanas en la medida en que la declaración provoque alguno de los efectos previstos. El hecho de que halla desaparecido la referencia a las modalidades de las diferencias (de cantidad, calidad, especie, naturaleza o valor), no indica que se haya desincriminado el supuesto de sobrefacturación de exportaciones, pues: a) Ni de la norma actual, ni de su evolución surge que el ingreso desde el exterior de un importe pagado o por pagar distinto, deba limitarse a las subfacturaciones, b) Nada se dice, en el Mensaje del Código respecto de no penar las sobrefacturaciones de exportación, que también producen de manera innegable ese resultado; c) Tampoco se expresan consideraciones relativas a no preverse ni a tutelar el interés público contemplado expresamente en la ley l7l38 y mantenido en la ley l988l

Que la tesis que se rebate podría llevar a considerar superflúa la obligación de valorar en forma adecuada los bienes que salen del país (art. 735 y sigtes., Cod. Aduanero) o distorsionar el mecanismo de valoración como antecedente de otras operaciones.

Que del hecho de que la sobrefacturación de exportaciones no tienda a una transferencia clandestina de divisas, no se sigue que queden excluídas de penalidad, pues pueden producir un ingreso desde el exterior distinto del que corresponde a la realidad, lo que es un supuesto expreso de la nueva norma (CNF. Cont. Adm., sala I, --"Frigorífico Gualeguaychú" 20/10/87).

Que, como ha quedado demostrado, ni el Código Aduanero, ni su Mensaje limitan la represión, en tales casos, al sólo supuesto de transferencias clandestinas de divisas, a lo que se agrega que en textos anteriores que se aspira a refundir, estaba expresamente previsto tal supuesto como punible (párrafo II, punto 3 del mensaje de la ley l7l38) , o implícito pero de modo indudable (párrafo 12 del Mensaje de la ley l9881).

 

VI.- Por los argumentos vertidos, concluyo que el art. 954, ap. 1, inc. c) mantiene su plena vigencia y aplicabilidad, sin que la emisión del decreto 530/91 pueda interpretarse como debilitando o anulando sus alcances.

La Dra. Catalina García Vizcaino dijo:

I) Que el Código Aduanero tutela el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que se presentan ante las aduanas. El art. 954 de ese Código reprime y sanciona -en correlación al bien jurídico protegido- al que para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación efectuare ante el servicio aduanero una declaración inexacta que, de pasar inadvertida, produjere o pudiere producir, entre otros supuestos: c) el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe distinto del que efectivamente correspondiere, con multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia.

Que sobre la interpretación histórica y el alcance del inc. c) del art. 954 del C.A., me he expedido, entre otros, en "Frigorifico Regional Salto S.A." del 22/12/87 en el sentido de que esa norma reprime las sobrefacturaciones en importaciones y las subfacturaciones en las exportaciones.

Que asimismo la Sala II de la C.N.Cont.Adm.Fed.Cap. in re "FRIA S.A.I.C.", DEL 31/12/87 sostuvo respecto de una diferencia consistente en que el valor resultante por la diferencia de calidad era inferior al declarado, que no podía encuadrarse en el tipo previsto en el art. 954 inc. c) del C.A., ya que tal diferencia "sólo podría llegar a configurar un ilícito en operaciones de importación y no en las de exportación, toda vez que la consecuencia resulta de ser un mayor ingreso de divisas, circunstancia ésta que no es la que pretende sancionar la citada norma". Mayor ingreso de divisas, -como se explica en el punto II- no significa necesariamente, a mi juicio, que éstas deban negociarse en el mercado de cambios.

Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en "Frigorífico Rioplatense S.A. -causa F. 171, XXII- y "Olega S.A." -causa O. 190, XXII-, ambos del 12/5/92, ha declarado que -según explica la Exposición de Motivos del C.A.- el bien jurídico tutelado por la norma sancionatoria antedicha "resulta ser el principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación de aduana", y que "habida cuenta del limitado marco de conocimiento del remedio federal concedido, procede concluir, en consecuencia, que de la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema dirigido a evitar que al amparo del régimen de expotación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan ..."; por ello se dejaron sin efecto las sentencias de la Excma. Cámara recurridas, por las que se habían revocado las decisiones del Tribunal Fiscal confirmatorias de la condena de las recurrentes por la infracción tipificada en el art. 954 inc. c) del C.A.

Que cabe suponer que la revocación de esas sentencias obedeció a no haberse analizado si se habían configurado o no las aludidas maniobras.

Que no altera lo dicho que la Corte Suprema haya confirmado el pronunciamiento condenatorio de Cámara en "Frigorífico Rioplatense" -causa F, 517. XXII-, del 12/5/92, atento a que en este precedente el Alto Tribunal se remitió a la doctrina sentada en la causa "Subpga S.A.C.I.E. e I." -causa S, 227. XXII-, de igual fecha, en la cual, pese a tratarse de un supuesto del inciso c) del art. 954, la cuestión analizada consistía en un exceso de peso que superaba la tolerancia, el cual a mi criterio importó una subfacturación en exportaciones. Sólo el voto de los Dres. Enrique Petracchi y Augusto C. Belluscio interpretaron expresamente que la aplicación de la norma sancionatoria en examen era independiente de la magnitud del pago "mayor o menor".

II) Que, a tenor de la interpretación histórica expuesta y de la doctrina jurisprudencial referida en el punto precedente, considero que, aun durante la vigencia del decreto Nº 530/91, pueden perpetrarse -por vía de declaraciones inexactas- maniobras que desnaturalicen o perviertan el régimen de exportación, de modo que éstas tornen aplicable la sanción del art. 954 ap. 1 inc. c) del C.A.; es decir, tal como lo sostuve, en los pronunciamientos de la Sala E recaídos en "YPF S.A." del 4/5/95, "Nidera S.A." del 7/3/95, el art. 954 ap. 1 inc. c) del C.A. se aplica en materia de exportaciones, aun durante la vigencia del decreto Nº 530/91, ya que no ha derogado el art. 954 inc. c) del C.A.

Que ello es así, atento a que el decreto Nº 530/91 dejó sin efecto "la obligatoriedad del ingreso y negociación en el mercado de cambios de las divisas provenientes de la exportación de productos ..." (art. 1º). Esta no obligatoriedad relativa al mercado de cambios no significa que no sea obligatoria la declaración de las divisas y los ingresos, en general, derivados de las exportaciones en los permisos de embarque respectivos. La expresión "ingreso ... desde ... el exterior" utilizada por la norma penal examinada en el sub-lite denota el precio obtenido por la exportación, que configura asimismo ganancia para el exportador. Los egresos hacia el exterior son los importes pagados o por pagar por las importaciones.

Que tanto es así que la palabra "ingreso" usualmente ha sido considerada en el lenguaje tributario como renta (lo que ingresa al patrimonio). Al referir a la imposición a la renta los ingleses usan la palabra "income" que denota lo que entra o ingresa; los alemanes utilizan la expresión "einkommen" que significa en forma amplia ingreso o entrada, en tanto que "ertrag" alude al producto peródico que se repite.

Que el antecedente del art. 954 ap. 1 inc. c) del C.A. se halla en la ley 19.881, siendo que en la Nota al Poder Ejecutivo que acompañó su proyecto, se expresaba que "uno de los problemas que han merecido principal preocupación es el de las sobrefacturaciones en las operaciones de importación y de las subfacturaciones en las de exportación, ello debido a que, en general, la repartición aduanera suele concentrar sus esfuerzos en detectar, justamente los fenómenos inversos.

"Las sobrevaloraciones en importación reconocen su causa en situaciones en que los valores reales no adquieren relevancia decisiva a losfines fiscales aduaneros en forma directa o para la aplicación de restricciones a dichas operaciones."

"Las situaciones más expuestas a estos comportamientos son aquellas en que el costo fiscal aduanero directo, por los restantes tributos, derivados de la sobrefacturación, es insuficiente para contrarrestar las ventajas ilegítimas que pueden proporcionar la diferencia de cotización de divisas entre el mercado oficial y los clandestinos, la evasión total o parcial de la aplicación de derechos antidumping o compensatorios y la evasión de la imposición interna directa, mediante el abultamiento ficticio de gastos con correlativa disminución de beneficios ... Es decir, aparte del daño que se inflige en forma directa a la Nación en un momento dado en el mecanismo cambiario, también se produce un perjuicio directo en el sitema fiscal en el caso de los derechos antidumping y compensatorios y otro mediato en los restantes ... Paralelamente, la misma clase de inquietudes motiva la revisión de las disposiciones que reprimen la falsa manifestación de exportación" (el subrayado es del presente).

Que la ley 19.881 al modificar la ley de aduana en el sentido de penar las declaraciones inexactas en cuanto -como se dijo- a las subfacturaciones en las exportaciones y a la sobrefacturación en las importaciones refería a los importes pagados o por pagar -importaciones- y a los importes percibidos o por percibir -exportaciones-, y fijaba la sanción sobre la base del "importe de la diferencia entre los importes declarados o documentados y los que se comprobare que efectivamente correspondieren" -ver arts. 167 inc. b) y 171 inc. b) de la ley de aduana modif. por la ley 19.881-, a semejanza del art. 954 ap. l inc. c) del C.A. que consigna la expresión "ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere", sancionando con multa de 1 a 5 veces el "importe de la diferencia".

Que, en consecuencia, según la interpretación histórica expuesta, la sanción que contiene esta norma por la declaración inexacta que, de pasar inadvertida, produjere o pudiere producir el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe distinto del que correspondiere, tutela la nacesaria veracidad de las declaraciones a efectos de impedir -como se dijo- las maniobras de subfacturación en las exportaciones y la sobrefacturación en las importaciones.

Que tales maniobras producían o podían producir antes de la vigencia del decreto Nº 530/91 consecuencias en el orden cambiario, y tanto en el pasado como durante la vigencia de ese decreto producen o pueden producir consecuencias que se proyectan en ámbitos de la tributacion no aduanera (vgr., la imposición interna directa, a que hace mención la Nota al Poder Ejecutivo que acompañó el proyecto de la ley 19.881, como lo es la imposición a la renta y al patrimonio. En general, la renta ahorrada, pasa a ser activo o patrimonio).

Que en la sentencia de la Sala E recaída en "Frigorífico Regional Salto S.A.", del 22/12/87, inferí que la finalidad del art. 954 ap. 1 inc. c) "en materia de exportaciones es penar la subfacturación, puesta de manifiesto por documentar menos de lo que se exporte, con lo cual parte del precio de venta quedaría en el extranjero ...".

Que si bien el decreto Nº 530/91 produjo consecuencias en el orden cambiario por las cuales, por regla general, podría entenderse que es irrelevante que parte del precio de venta quede en el extranjero, sí esto origina consecuencias en la tributación directa, ya que a partir de la ley 24.073 se ha consagrado el principio de gravabilidad por la "renta mundial" en materia de residentes en el país, a la vez que se dispuso gravar los activos ubicados en el país y los del exterior respecto de los domiciliados en Argentina. Pese a la derogación del impuesto sobre los activos, corresponde notar que se encuentra vigente otro impuesto patrimonial como lo es el impuesto sobre los bienes personales, que grava a las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior (ley 23.966 modif. por ley 24.468).

Que va de suyo pues que, en cuanto a la tributación directa, en estos momentos cobra especial importancia que parte del precio de la venta quede en el extranjero, a efectos del debido contralor por parte de la Dirección General Impositiva.

Que nótese que la subfacturación en las exportaciones puede incidir en que los exportadores disminuyan ficticiamente las ganancias que declaren posteriormente ante la Dirección General Impositiva, siendo éstas de fuente argentina -cfr. art. 8º inc. a) de la ley de impuesto a las ganancias-, y si queda parte de ellas en el exterior generan, a su vez, ganancias de fuente extranjera (vgr., intereses) que son gravadas en nuestro país ("renta mundial" respecto de residentes) y que pueden no declararse ante el fisco argentino, con la consiguiente fácil evasión. Aunque no es el caso configurado en la especie, conviene aclarar, a fin de interpretar adecuadamente la norma sancionatoria cuyo alcance se analiza, que la sobrefacturación en las importaciones de insumos puede conducir a un ficticio abultamiento de costos y, del mismo modo que la sobrefacturación en las importaciones de productos elaborados, puede conllevar a disminuir artificialmente los beneficios sujetos a imposición provenientes de la posterior venta en el mercado interno de los bienes -elaborados con las materias primas importadas o enajenados en el mismo estado que se los adquirió, respectivamente-. Es obvio que cuando en la documentación respaldatoria de las declaracioes juradas formuladas ante el Fisco (vgr., los despachos de importación que respalden las declaraciones que se presentan en la DGI) se aumenta inexactamente el precio de compra (importación) de un bien, resulta asimismo falso el menor beneficio que se declare por su posterior venta. Si el contribuyente destina la parte de beneficio no declarada a incrementar su patrimonio, sin declarar, a su vez, ese aumento, tal actitud puede conducir asimismo a fácil evasión fiscal en la imposición patrimonial.

Que, por ende, concluyo que el decreto Nº 530/91 ni expresa ni implícitamente derogó el inc. c) del art. 954 ap. 1 del C.A., habida cuenta de que la subfacturación en las exportaciones y la sobrefacturación en las importaciones pueden producir indirecta o mediatamente efectos nocivos para las rentas estatales (el "daño mediato" aludido por la Nota al Poder Ejecutivo que acompañó el proyecto de la ley l9.881), que no son encuadrables en el inc. a) del art. 954 ap. 1 del C.A. que refiere al perjuicio fiscal, potencial o real, que directamente pudiera causar la declaración.

Que, a mayor abundamiento, ha de recordarse que la A.N.A. puede brindar información a la Dirección General Impositiva para que ésta ejerza los poderes de verificación y fiscalización que las leyes le otorgan; no rige el secreto fiscal para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales, en lo atinente a informaciones directamente vinculadas con los gravámenes de sus jurisdicciones -cfr. art. 101 inc. b) de la ley 11.683, t.o. en l978 y modif.-.

Que si la A.N.A. brinda a otro organismo recaudador información no veraz sobre la base de las declaraciones inexactas de los exportadores e importadores, ello obstaculiza necesariamente el adecuado ejercicio de los referidos poderes, en perjuicio de la recaudación fiscal.

Por ello voto por:

Declarar que el art. 954 ap. 1 inc. c) del C.A. se aplica en materia de exportaciones, aun durante la vigencia del decreto Nº 530/91.

De conformidad con el Acuerdo que antecede, los Sres. Vocales por mayoría ACORDARON: fijar la siguiente doctrina legal: "En materia de exportaciones, en tanto dure la vigencia del dec. 530/91, no es de aplicación lo prescripto en el art. 954, ap. 1, inc. c), del C.A.; sin perjuicio del encuadre que pueda efectuarse de la manifestación inexacta, comprobada en el caso concreto, en otra figura infraccional." Con lo que terminó el acto, siendo las diecisiete y quince horas.

Regístrese y vuelvan los autos a la Sala de origen

Last modified onViernes, 30 Mayo 2014 02:31